增值税研究国外文献综述*

□ 曾娟红

(湖南税务高等专科学校,湖南 长沙 410116)

增值税起源于德国和美国,第一次世界大战后不久,增值税的基本原理在这两个国家就已经开始萌芽①。20世纪 50年代,西欧和美国掀起了研究增值税的热潮[45,Lad,1952;37,Huiscamp,1954;80,Schmolders,1956;83,Shoup,1955]②。在 Paul Studenski③的一篇经典论文中为增值税构筑了全面的哲学伦理基础,按照税收公平的受益原则,增值税就是 “服务成本”变量。

增值税的蓬勃发展归功于增值税拥有一个全新的名称,这使得欧盟在为其成员国寻求一个具有相对一致的税率和税基的主要税种的过程中感到更有吸引力[65,Neumark,1963]④。而且,实践证明增值税就是一种在适当的时候出现的恰当的税种。更高的收入需求、扩大的政府支出计划和计算机会计有助于增值税的推广[30,DeGraaf,1968]⑤。在民主国家,增值税是一种好的和平税,而不是好的战争税。

1965年,只有法国推行了增值税[67,Norr,1966]⑥,芬兰和美国的密歇根州采用的是改良的形式。如今,增值税已经成为世界上最受欢迎的税种之一。

一 关于增值税的几个理论问题

(一)累退性

Musgrave,Case,和 Leonard(1974)⑦,Pechman(1985)⑧,Brashares,Speyrer,以及 Carlson(1988)⑨,Gale,Houser、Scholz(1996)⑩等进行过消费税累退性的研究。增值税在生产和销售的各个阶段征收,与所得税相比,具有累退性:随着收入的增加,平均税率下降。低收入群体比富裕阶层缴纳更多的税收而产生的不公平导致人们对增值税不满意。这种不公平主要来源于这种观点:穷人的消费支出占其收入的比重更大而富人收入的更大部分用来储蓄。因此。穷人负担了更大比例的增值税,也就是说,相对于收入而言的纳税义务穷人比富人更重。这种结果假定:富人的储蓄将来不会用在应纳税产品的消费上、所有产品的增值税率相同、穷人和富人在应税消费品上花费总支出的相同比例。

在米尔顿◦弗里德的永久收入假说(permanent income hypothesis)和生命周期(life-cycle consideration)理论的基础上,Feenberg,Mitrusi和 Poterba(1996)⑪、Poterba(1989)⑫和 Metcalf(1993,1997)⑬选择将消费作为一生收入的代表,因为在不同的年份消费比收入波动更小。他们的研究表明:当使用消费作为一生收入的代表时,从所得税转变为销售税,累退性一般会减少。

文献的实证分析没有为增值税的累退性提供令人信服的证据。然而,当人们发现增值税具有累退性时,决策者们通过降低起征点、对基本商品和服务免税、使用多种税率等方式解决。倾向于对奢侈品课以重税,将消费税转移到高收入家庭。如今又有 50多个国家使用单一的增值税税率,30多个国家使用三种甚至更多的复合税率。Salah Abosedra和 Abdallah Dah(2007)⑭,使用黎巴嫩家庭收入和支出的详细数据,通过 17,000多个家庭的数据研究增值税的累退或者累进性。研究结果表明,增值税的累退性没有人们想像的那么恐怖。事实上,对食品、教育、住房、医疗保健免税使得增值税比直接的所得税更具有累进性。平均而言,10%的最富裕群体支出大约占全部支出的 6%,最低收入群体支出仅仅占全部支出的 3.15%,这使得“最低收入群体负担了黎巴嫩大部分增值税”观点站不住脚。最后,使用这个结论评价政府将增值税税率从 10%提高到 16%的政策建议。给定民众对政府的行为有不愉快的反应,假定增值税税率保持 10%不变但政府将奢侈品增值税税率提高到 16%将很成功。Glenn P.Jenkins,Hatice Jenkins和Chun-Yan Kuo(2006)⑮使用多米尼加共和国大量的家庭收入和支出数据,这些数据包括不同收入和支出水平的家庭所购买的 2042种物品和服务,还包括生产这些货物和服务的企业的类型。根据这些数据估计家庭所购买的每一种物品和服务的有效税率,包括不同税率对不同支出水平家庭税收遵从的影响。研究结果显示:多米尼加共和国现行的增值税负担对 1/5的家庭支出是累进的;另外,如果增值税的征税范围广泛,增值税对 1/5的家庭支出的影响是累进的。

Munoz＆Cho(2003)⑯使用 1999/2000年家庭收入、消费和支出估算增值税对贫困阶层的影响。通过分析表明:对国家层级的全部支出进行分析时增值税具有累进性;但是,基本上没有免税、并且税率单一的增值税与销售税一样不具有累进性。研究还表明:尽管免税使得管理复杂化、腐蚀税基并且扭曲投入产出决策,为增强税收的分配效应,免税项目具有潜在的合理性。

(二)增值税的影响分析

增值税的精髓在于对所有交易征收,如果链条机制完整、进口税收和出口免税记录真实无误,抵扣后的税收由最终消费承担⑰。增值税提倡者的主要理由是:如果税制设计恰当,增值税的抵扣机制使得增值税富有效率。增值税有利于效率提高有这几方面的原因。在各国的实践中,增值税要么是取代营业税,要么是取代单一阶段征收的销售税。由于中间交易负担营业税,从而导致生产无效率。销售税除了营业税的问题外,可能特别容易出现逃税和避税行为(如果在销售的最后阶段没有征税,由于一些原因,收入就彻底损失了),因此销售税倾向于在最后对狭窄的税基征收。另外,增值税常常作为贸易自由化的一部分,用来弥补关税减少带来的收入损失,同时,驱使生产价格不断接近世界价格水平以提高生产效率。通常情况下,特别在发展中国家,采用增值税常常被看作是税收管理现代化的关键点,增值税自我评价机制的推广也是提高其它税种管理水平和遵从度的手段之一。

根据积极的税收理论,间接税短期或者长期的经济影响可能不同。各生产要素在各部门之间的可流动性水平可以解释这种差别产生的原因,也是争论的主要问题之一。假定在短期内,只有劳动可以在生产部门之间流动;在长期,劳动和资本都可以流动。Christian Arnault Emini(2004)⑱着重对福利影响和资源分配的分析。通过使用可计算的一般均衡(CGE)模型模拟得出结论:短期即使有缺陷的增值税可以促进福利的提高,长期来看有促使福利恶化的倾向;相反,如果实行理论上完善的增值税 ,短期内增加的福利在长期会增加的更多;如果短期内使福利状况恶化,长期来看,这种状况将消失或者使福利状况得到改善。为促进可持续发展的福利得到改善,作者鼓励国家逐步完善增值税,超越增值税的管理限制,推行有利于社会经济发展的政策以逐步消除累退性这种不受欢迎的影响。

Desai和 Hines(2005)⑲在研究增值税对国际贸易的影响时发现:高收入国家特别除外,一个国家的开放程度和出口总量与这个国家是否开征增值税以及财政收入对增值税的依赖程度没有关联。Ebrill(2001)⑳使用简单的多部门数据进行研究,认为对于效率、财政收入以及整个税制的影响,增值税的存在与否是外生的。在存在非正式部门的前提下,增值税可能不如关税制度优越,Emran and Stiglitz(2005)㉑以及 Keen(2008)㉒强调:非正式部门在大部分国家存在,发展中国家大部分增值税实际上征自于进口环节,因此对非正式部门的购买者而言,增值税充当了关税的作用。

Somchai Sujjapongse(2005)㉓据估计增加增值税收入对经济增长有负面影响,理论上增值税收入增加1%,GDP减少 0.95%,但同时会带来政府收入 300亿泰铢的增长。

通常财政学家们认为,增值税比筹集相同收入的零售税或者总收入税都要优越㉔。比如,零售税税基较窄,并且扭曲了市场中产品的相对价格,容易发生逃税行为。对于经济学家而言,所有税收最终都由某些纳税人在某一个地点缴纳。从零售税转换为增值税的经济影响依赖于在零售税模式下企业负担的税收是向前转嫁给消费者还是通过税收带来的价格和工资变化向后转嫁给生产要素比如劳动、资本和土地。Smart and Bird(2008)㉕研究发现:在加拿大,国内消费支出种类的相对价格变化方式与税制改革带来的税收和企业成本的相对变化很相似:税收导致的成本每增加一个百分点,引起消费者价格增长大约(可能更多)一个百分点。由于这些结果与税收全部向前转嫁的观点一致,与税制改革相关联的法定负担变化没有产生分配效应,换句话说,税收替换带来净的分配效应很小。Bird(2007)㉖认为用增值税代替零售税带来的管理没有人们通常所想象的那样复杂。

Aled ab Iorwerth和 John Whalley(2002)㉗通过对家庭和餐馆食物案例的仔细研究,评估对食物普遍免征增值税这一政策的效率意义。基于分配的理由,食物免税通常被认为是合理的,但是从效率的角度来看,特别在收益递增的条件下,对食物免征增值税是一项社会代价高昂的政策,对食物全额征税有利于效率的提高。 John Piggott和 John Whalley(2001)㉘通过实证研究认为:随着税基的扩大,由市场提供的可替代产品的消费减少转而由家庭生产替代;通过模型分析得出了与传统分析相反的结论——扩大税基尽管存在效率损失,但是具有累进性。随着相对无效率的非正式的家庭生产替代正式的市场生产,税基的扩大导致非正式部门生产的产品价格上升,而这些产品通常是由穷人卖给富人的。穷人就是以提高了的税后价格出售这些产品而从扩大税基中获取好处。

Tait(1972)㉙根据税收转嫁理论西欧国家的实践经验研究了增值税的价格影响,认为如果对整体税制结构进行改革,并且对转嫁的公平性进行大量宣传,增值税的价格影响可以最小化。McLure㉚认为征收增值税将导致价格上升,但增值税是相机抉择的财政政策中的强有力的税收工具。Ture㉛认为几个国家在引进增值税时出现的价格上升不是因为增值税而是货币政策所致。

像增值税这样的一般的间接税具有国际货币特征[49,Lindholm,1966]㉜。增值税税率每增长一个百分点,货币贬值一个百分点[58,Messere,1967]㉝。而且,通过改变实际操作中的征收和退还制度,增值税可以改变经济的一般流动性[27,Faxén,1964]㉞。德国经济文献普遍认为可以通过改变出口产品的增值税退还比例以及进口产品的征收比例来调整国际和国内经济[47,Lindholm,1966]。

二 理论和现实的两难选择

(一)公共部门的增值税问题

通常一致地认为,所有营利性组织应注册登记为增值税纳税人(小规模企业免税),几乎没有人赞成对公共部门征税。一般而言,大部分国家对政府机构提供的活动不征税,原因是:对政府部门“销售”的服务征税没有太多意义,同时,增加了这些部门的收入。在欧洲和其它地方,如果在与私人部门的竞争中公共部门作为非纳税义务人的处理方式不会带来太大扭曲,对公共部门一般免税㉟。

与以上的处理方式相反,新西兰增值税几乎包括所有的公共部门,特别免税的除外。在新西兰,公共部门对其“销售”支付增值税,例如,以酬金、收费、补助金、津贴等形式取得的收入,地方政府以地方税收的形式取得的收入都要缴纳增值税。而且,所有应纳税的公共部门可以抵扣在购进时和支付的增值税㊱。政府当局认为,公共部门注册登记并且支付增值税可以提高责任意识,增加政府行为透明度。

其他国家也慢慢认可这种观点。在欧洲,一些国家正开始对公共邮政服务征收增值税,毕竟,公共邮政服务与私人的信函或包裹投递、报纸、期刊等存在竞争。同样地,公共运输和私人的出租车以及其他形式的运输服务存在竞争,因此,应当征收相同的税收。如果政府运输服务税收负担轻或者没有税收负担,而私人部门服务全额纳税,则必然扭曲竞争。诚然,政府部门服务的价格可能被控制或者补贴(根据所谓的“外部性”进行调整),使得增值税的征收与记账练习没有差别,因为增值税的影响正好与免税的效果一样。但是,增值税的应用可以使决策者更直接地面对公共投资的全部成本。

(二)住房服务的增值税问题

理论上,住房服务应当包含在增值税税基中,因为这些服务与食品、服装以及其它应税商品和服务没有区别;但是从管理和政治上来说,对房屋所有者的估算租金价值征收增值税存在困难。由于房屋的购买价值可以代表将来服务的资本化价值,基于购买价的税收可以代表将来的住房服务应当征收的税收的资本化价值 —— Cnossen(1995)。

对于住房服务的处理,通常有两种方法:免税和征税。根据免税法,欧盟第六指令规定,不动产的销售和出租原则上免增值税,但是新建成的建筑物以及原有建筑物的改造和维修应纳税;根据征税法,例如加拿大、匈牙利和新西兰,不动产的销售和出租原则上征收增值税,但是住宅出租(租金价值)与原有住宅的销售免税,也就是说,建筑物的建造、改造和维修与商业建筑的出租和销售应征税。

(三)金融部门的增值税问题

RichardW.Lindholm,Robert D.Ebel(1977)㊲认为增值税是实现税收公平、改善贸易收支状况、收入中性和经济稳定等职能;主要的缺点是没有解决由金融机构服务的“增值额”的定义问题,金融部门增值税征收问题必然是将来其讨论的焦点。

尽管增值税被证明是富有效率并且已经被世界上许多国家采用,但是在欧盟引入增值税税制 40年后还没有将其应用到金融服务领域㊳。如同 Smith and Walter㊴所说,金融服务可以多种多样的形式出现.,与其它的商品和劳务相比,特定类型金融服务的报酬难以确定,比如信贷业务,因为产品和产品的价格都是货币。

Henderson(1988)认为,金融服务(银行和保险)不能够包括在以税收抵免法计算的税基中,因为应征税的中介收费难以与不应当征税纯利息率、保险费、报酬率相区别。金融服务免税意味着购买投入品支付的增值税不能在提供服务时进行抵扣,结果金融服务的消费者面临比法定税率更低的有效税率,从而产生扭曲。更糟糕的是,金融机构投入品包含的增值税不能以不扭曲生产者选择的方式传递到服务的企业使用者。迄今为止,认为应当对金融服务免增值税;但是,实际操作中,许多国家发现难以界定免税范围。KPMG(1996)认为,关于金融服务的增值税问题,可选择的方法有零税率、加法、减法和最新的现金流法。零税率可以解决层叠式问题,但将促使消费者相对于其他产品更偏爱金融服务;按照加法的计算原则,增值额为劳动收入和超额利润之和,以色列采用这种方法;加法没有解决层叠式问题,因为增值税不能通过交易到交易的路径传递到企业用户。按照减法(加拿大财政部曾经建议),增值额为贷款收入和借款成本的差额。在现金流方法下,来自于金融事务(存款、利息收入)的现金流入被看作是应税销售,现金流出(贷款、支付的利息)被看作是购买应税投入,这些投入品包含的增值税与非金融类商品和劳务投入包含的增值税一样,可以在销项税额中抵扣—— Poddar and English(1997)。Alan J.Auerbach;Roger H.Gordon(2002)㊵认为如何处理金融交易主要依靠增值税的基本目标。从理论上看,在增值税模式下,对金融交易的处理方式应该与其它部门交易的处理方式相同。但是,在金融行业实行增值税将会面临许多现实的问题。理论上,出口产品免征增值税,而进口产品应征增值税.但是当进口金融服务(比如购买国外金融中介的保险)时,就不可能在国境进行监管。对个人来说,通过国外金融中介购买金融服务没有明显的成本支出,因此,逃税事件很容易发生。

(四)农业的增值税问题

Tait(1972)㊶认为应该将农业包含在增值税的征税范围当中。农业是增值税另一个令人头疼的部门。在许多国家,农业占 GDP的比重很大,吸收的就业人口比例也很大㊷。由于初级农业品经过加工增加的价值很大,农产品的消费支出通常是农场售出价格的倍数;除此之外,农业是大的出口部门。基于以上考虑,农业合适的增值税显然很重要;但是由于政治和管理问题,对农业征收增值税存在困难。

大部分国家通过农产品免税的方式将农民排除在增值税征税范围之外㊸。为了让农民的农业投入不负担增值税,对种子、饲料、肥料、杀虫剂、一些农机设备实行零税率。对种子、饲料、肥料、杀虫剂实行零税率具有可行性,因为这些物品在农业以外的部门很少使用;但是对农机设备的管理很难。拖拉机可能真正在农场使用,也可能在工厂使用或者用于私人目的;而且,对农产品免税给进口农产品带来歧视,因为进口农产品要征收完全的增值税。这个问题对自由贸易区和共同市场很重要。

为了让农民保持在增值税纳税范围之外,一些欧洲国家的做法是:给农产品购买者一个设定的抵扣额,与农业投入品包含的增值税大致相等。相应地,农民可以根据事先确定的比率对销售的农产品开具增值税发票。在这两种情况下,农民都没有负担增值税。在这种统一比率模式下,农民只能得到大致公平的待遇。较少使用应税投入品的农民可能得到超额补偿,反之则补偿不够。最后,如果补偿比率高于投入品包含的增值税税率,农业生产可能通过增值税税制得到补贴。

一些工业化国家发现对农业征税的最好的方法是:以对待任何其他应纳增值税的企业的方式对待农民。如果农产品主要用于出口、应税投入品占农业成本的比例很大、进口/出口比率变化很大,采用这种方式很合适。与其它小型企业的处理方法一样,对销售量小的农民免税。

三 热点问题——电子商务增值税问题

欧洲委员会(2000)书面记录:“从本质上来说,电子商务是一个真正的全球化进程,没有税收管辖权,独立的处理方式,就可以解决所有问题…成功的管理和征税在很大程度上取决于能否达成国际共识…”欧洲联盟(2000)描述趋势“…电子商务将成为世界上最有竞争力和活力的知识经济,可以维持持续的经济增长,提供更多更好的就业岗位,促进社会凝聚力的提高。㊹”

尽管如此,和美国一样,欧盟没有真正重视电子商务的税收优惠问题。1998年,欧洲委员会明确表示(1998):“欧盟增值税制度...应当提供法律上的确定性、简化和中性,这是充分发展电子商务的要求...当然,简化税制和税制对于发展市场,避免市场扭曲,为所有贸易商提供一个公平竞争的环境很有必要㊺。”同时指出,税收中性在电子商务税收中的具体描述体现是:第一,税收对商品和服务的影响是相同的,不管商业的模式或配送是在网上进行还是离线操作;第二,税收对商品和服务的影响是相同的,不管商品和服务购自欧盟成员国还是成员国以外的国家。

电子商务的问题常常出在向消费者和没有注册登记的贸易商销售数字产品方面。对这些种类的交易征税存在困难,但是估计可能的收入损失很容易;最可能导致收入减少的交易类型实际上在增值税的潜在税基中占得比例很小。因此,如何解决这个收入损失问题可能不重要,在增值税模式下如何对电子商务征税很多人认为很紧迫。

欧盟正努力解决上述问题。同时 OECD也在采取相类似的措施。OECD已经成立五个技术顾问组(Technical Advisory Groups(TAGs))㊻,由每一个成员国和非成员国的企业代表和外面的专家代表组成,处理有关电子商务的税收政策和管理问题。

如何对电子商务征税是一个很有争议的问题。争论的起点是根据现行税收法律不能对电子商务足额征税㊼。财政部门对大量的逃税机会以及实际操作中基于互联网的大量免税交易产生了浓厚的兴趣。欧洲企业家协会预测电子商务营业额从 1998年的 68亿欧元增长到 2001年的 552亿欧元㊽,基于营业额的税收收入差额也有类似的增长假设。例如,德国财政部观察到“巨额税收流失”和“整个税制的合法化损失”的风险㊾。因此,随着电子商务的迅速发展,增值税税基必然受到侵蚀。欧盟委员会从根本上认为应将当前的仍然存在争议的增值税税制引入到电子商务。

小结:看似简单的问题在深入研究后,越发显得复杂。国内关于增值税理论研究的文献不多,对于商品课税的累退性问题,我们需要从多个角度全面审视;目前,我国正处于新一轮税制改革的进程当中,增值税制度的改革问题远远没有结束,公共部门、农业、金融、住房服务等部门的增值税问题是将来必须面对的问题。

注释

① AARONH,.＂The Differential Price Effects of a Value-Added Tax,＂Nut.Tax J.,June 1968,21,pp.162-75.

② SHOUP,C.S.＂Consumption Tax,and Wages Type and Consumption Type of Value-Added Tax,＂Nut.Tax J.,June 1968,21,pp.153-61.

③ Studenski,P.＂Toward A Theory of Business Taxation,＂J.Polit.Econ.,Oct.1940,48,pp.621-54.

④NEUMARK,F.Neumark Report on Fiscal and Financial Comm ittee on Tax Harmonization in the Common Market.Chicago,Ill.:Commerce Clearing House,1963,pp.46,30.

⑤ GRAAF,J..DEV.＂The Future of Taxation,＂South African J.Econ.,Sept.1968,36,pp.184-85.

⑥NORR,M.and KERLAN,P.Taxation in France.World Tax Series,Law School of Harvard University.Chicago:Commerce Clearing House,1966,p.1015.

⑦Musgrave,R.,Case,K.,and Leonard,H.(1974).The Distribution of Fiscal Burdens and Benefits.Public Finance Quarterly,2,259-311.

⑧Pechman,J.A.(1985).Who Bears the Tax burden?(Washington,D.C.:Brookings Institution).

⑨Brashares,E.,Speyrer,J.,and Carlson,G.(1988).Distribution Aspects of a federal Value-Added Tax.National Tax Journal,41,154-174.

⑩Gale,W.,Houser,S.,and Scholz,J.K.(1996).Distributional Effects of Fundamental Tax Reform.

⑪ Gale,W.,Houser,S.,and Scholz,J.K.(1996).Distributional Effects of Fundamental Tax Reform.

⑫ Poterba,J.M.(1989).Lifetime Incidence and the Distributional Burden of Excise Taxes.American Economic Review,79,325-330.

⑬ Metcalf,G.(1997).The National Sales Tax:Who Bears the Burden?.Cato Policy Analysis,No.289.

⑭ Salah Abosedra,Abdallah Dah,Regressivity of the Value Added Tax In Lebanon(2007)Oxford Business＆Econom ics Conference.

⑮ Glenn P.Jenkins,Hatice Jenkins,and Chun-Yan Kuo(2006),IS THE VALUE ADDED TAX NATURALLY PROGRESSIVE?Queen's Economics DepartmentWorking Paper No.1059.

⑯ Munoz,Sonia and Stanley Sang-Wook Cho(2003),＂Social Impact of a Tax Reform:The Case of Ethiopia＂,IMF Working Paper,WP/03/232,November.

⑰ Bird and Gendron(2007),Bird,Richard,Gendron,Pierre-Pascal,2007.The VAT in Developingand Transitional Countries.Cambridge University Press,Cambridge.

⑱ Christian A rnault Emini(2004),Long Run Vs Short Run Effects of a Value Added Tax:A Computable General Equilibrium Assessment for Cameroon,Volume 2 of＂Mélanges en l'Honneur du Professeur Georges Walter Ngango＂,2004.

⑲ Desai,Mihir A.,and Hines,James R.Jr.,2005,Value added taxes and international trade:the vidence(m imeo,Michigan:University of Michigan).

⑳ Ebrill,Liam,Keen,Michael,Bodin,Jean-Paul,Summers,Victoria,2001.The Modern VAT.International Monetary Fund,Washington D.C.

㉑ Emran,Shahe M.,Stiglitz,Joseph E.,2005.On selective indirect tax reform in developing countries.Journal of Public Economics 89,599-623.

㉒ Keen,Michael,2008.VAT,tariffs,and withholding:Border taxes and informality in developing countries.Journal of Public Econom ics 92(2),1892-1906.

㉓ Somchai Sujjapongse(2005),Tax policy and reform in Asian countries:Thailand's perspective Journal of Asian Economics 16(2005)1012-1028.

㉔ Bird,Richard M.and Pierre-PascalGendron(2007),The VAT in Developing and Transitional Countries(Cambridge,Cambridge University Press).

㉕ Smart,Michael and Richard Bird(2008)＂The Econom ic Incidence of Replacing a Retail Sales Tax by a Value Added Tax:Evidence from Canadian Experience,＂unpublished,April.

㉖ Bird,Richard M.(2007)＂Is a State VAT the Answer?What's the Question?＂State Tax Notes,45(September 24),809-25.

㉗ Aled ab Iorwerth,John Whalley:Efficiency Considerations and the Exemption of Food from Sales and ValueAdded Taxes The Canadian Journal of Economics/Revue canadienne d'Economique,Vol.35,No.1.(Feb.,2002),pp.166-182.

㉘ Aled ab Iorwerth,John Whalley,VAT Base Broadening,Self Supply,and the Informal Sector.The American Economic Review,Vol.91,No.4.(Sep.,2001),pp.1084-1094.

㉙ Tait,Value Added Tax,London:McGraw-Hill,1972.pp.148-150.

㉚ McLure,The Michigan Business Activities Tax.MSUBusiness Studies,1972.p.150.

㉛ Ture,Value Added Tax:Two Views.Washington,D.C.:American Enterprise Institute for Public Policy Research,1972.pp.86-88.

㉜ LINDHOLM,R.W.＂Adjusting the Posture of the U.S.Economy to Facilitate Corporate Freedom in International Actions,＂J.Finance,May 1966,21,pp.258,263-64.

㉝ MESSERE,K.＂Border Tax Adjustments,＂The OECD,Obseruer,Oct.1967,30,pp.5-11.

㉞ Faxén,K.-O.＂A Programme for Tax Policy,1966-1970,＂Skandi-naviska Banken,Quart.Rev.,1964,3,p.79.

㉟ Annex D of the Sixth Directive in European Commission(1996).

㊱ OECD(1988),p.173.

㊲ Richard W.Lindholm,RobertD.Ebel,Value-Added Tax and Other Tax Reforms.Journal of Economic Literature,Vol.15,No.3.(Sep.,1977),pp.965-967.

㊳ Bird,R.M.,Gendron,P.-P.:The VAT in Developing and Transitional Countries.pp.100-104.

㊴ Smith,R.C.,Walter,I.:Global Banking.Oxford University Press,p.3.

㊵ Alan J.Auerbach;Roger H.Gordon,Taxation of Financial Services under a VAT.The American Econom ic Review,(May,2002),pp.411-416.

㊶ Tait,Value Added Tax,London:McGraw-Hill,1972.pp.42-55.

㊷ http://www.imf.org/.

㊸ International Finance Statistics(2007).

㊹ Comm ission of the European Communities.(2000).＂Proposal for a Regulation of the European Parliament and of the Council Amending Regulation(EEC)No.218/92.

㊺ Commission of the European Communities.(1998).＂E-commerce and Indirect Taxation:.

㊻ http://www.oecd.org/pdf/M 000015000/M 00015516.pdf).

㊼ Jens Bleuel,Marcus Stewen:GrundlegendeProblemeeiner Besteuerungvon Internet-Transaktionen,in:Wirtschaftsdienst,No.2,1998,pp.104-110.

㊽ Stefan Afhueppe,Konrad Handschuh,Thomas Kuhn:Big Brother.DieEurop～ischeKommissionwillk0nftigden Handelim Internet kontrollieren,in:Wirtschaftawoche,No.24,8.6.2000,p.20.

㊾ ＂Eichel gegen steuerliche Bevorzugung des E-Commerce＂,in:Handelsblatt,15.6.2000,p.6..

[1]Aaron Henry J.The Differential Price Effects of a Value-Added Tax,Nut.Tax J.,June 1968.

[2]SHOUP,C.S.:Consumption Tax,and Wages Type and Consumption Type of Value-Added Tax,Nut.Tax J.,June 1968.

[3]Studenski,P.:Toward A Theory of Business Taxation,J.Polit.Econ.,Oct.1940.

[4]Neumark,F.Report on Fiscal and FinancialCommittee on Tax Harmonization in the Common Market.Chicago,Ill.:Commerce Clearing House,1963.

[5]GRAAF,J..DEV.The Future of Taxation,＂South African J.Econ.,Sept.1968.

[6]NORR,M.and KERLAN,P.:Taxation in France.World Tax Series,Law School of Harvard University.Chicago:Commerce Clearing House,1966.

[7]Musgrave,R.,Case,K.,and Leonard,H.(1974).The Distribution of Fiscal Burdens and Benefits.Public Finance Quarterly,2,259-311.

[8]Pechman,J.A.(1985).Who Bears the Tax burden?(Washington,D.C.:Brookings Institution).

[9]Brashares,E.,Speyrer,J.,and Carlson,G.(1988).Distribution Aspects of a federal Value-Added Tax.National Tax Journal.

[10]Gale,W.,Houser,S.,and Scholz,J.K.(1996).Distributional Effects of Fundamental Tax Reform.

[11]Poterba,J.M.(1989).Lifetime Incidence and the Distributional Burden of Excise Taxes.American Economic Review,79.

[12]Metcalf,G.(1997).The National Sales Tax:Who Bears the Burden?Cato Policy Analysis,No.289.

[13]Salah Abosedra,Abdallah Dah,Regressivity of the Value Added Tax In Lebanon(2007)Oxford Business＆EconomicsConference.

[14]Glenn P.Jenkins,Hatice Jenkins,and Chun-Yan Kuo(2006),IS THE VALUE ADDED TAX NATURALLY PROGRESSIVE?Queen's Econom ics DepartmentWorking Paper No.1059.

[15]Munoz,Sonia and Stanley Sang-Wook Cho(2003),＂Social Impact of a Tax Reform:The Case of Ethiopia＂,IMF Working Paper,WP/03/232,November.

[16]Bird,Richard,Gendron and Pierre-Pascal:The VAT in Developing and Transitional Countries.Cambridge University Press,Cambridge,2007.

[17]Christian Arnault Em ini,Long Run Vs Short Run Effects of a Value Added Tax:A Computable General Equilibrium Assessment for Cameroon,Volume 2 of＂Mélanges en l'Honneur du Professeur Georges Walter Ngango＂,2004.

[18]Desai,Mihir A.,and Hines,James R.Jr.,2005,Value added taxes and international trade:the vidence(mimeo,Michigan:University of Michigan).

[19]Ebrill,Liam,Keen,Michael,Bodin,Jean-Paul,Summers,Victoria,2001.The Modern VAT.International Monetary Fund,Washington D.C.

[20]Emran,Shahe M.,Stiglitz,Joseph E.On selective indirect tax reform in developing countries.Journal of Public Economics,2005.

[21]Keen,Michael,2008.VAT,tariffs,and withholding:Border taxes and informality in developing countries.Journal of Public Econom ics 92(2),1892-1906.

[22]Somchai Sujjapongse(2005),Tax policy and reform in Asian countries:Thailand's perspective Journal of Asian Economics 16(2005).

[23]Bird,Richard M.and Pierre-Pascal Gendron:The VAT in Developing and Transitional Countries(Cambridge,Cambridge University Press,2007).

[24]Smart,Michael and Richard Bird:The Economic IncidenceofReplacing a Retail Sales Tax by a Value Added Tax:Evidence from Canadian Experience,＂unpublished,April,2008.

[25]Bird,Richard M.(2007)＂Is a State VAT the Answer?What's the Question?＂State Tax Notes,45(September 24),809-25.

[26]Aled ab Iorwerth,JohnWhalley:Efficiency Considerationsand the Exemption of Food from Sales and Value Added Taxes.The Canadian Journal of Economics/Revue canadienne d'Econom ique,Vol.35,No.1.(Feb.,2002).

[27]Aled ab Iorwerth,John Whalley,VAT Base Broadening,Self Supply,and the Informal Sector.The American Economic Review,Vol.91,No.4.(Sep.,2001).

[28]Tait,Value Added Tax,London:McGraw-Hill,1972.

[29]McLure,The Michigan Business Activities Tax.MSU Business Studies,1972.

[30]Ture,Value Added Tax:Two Views.Washington,D.C.:American Enterprise Institute for Public Policy Research,1972.

[31]LINDHOLM,R.W.＂Adjusting the Posture of theU.S.Economy to Facilitate Corporate Freedom in International Actions,＂J.Finance,May 1966.

[32]MESSERE,K.＂Border Tax Adjustments,＂The OECD,Obseruer,Oct.1967.

[33]Faxén,K.-O.＂A Programme for Tax Policy,1966-1970,＂Skandinaviska Banken,Quart.Rev.,1964.

[34]Richard W.Lindholm,Robert D.Ebel,Value-Added Tax and Other Tax Reforms.Journal of Econom ic Literature,Vol.15,No.3.(Sep.,1977).

[35]Bird,R.M.,Gendron,P.-P.:The VAT in Developing and Transitional Countries.

[36]Sm ith,R.C.,Walter,I.:Global Banking.Oxford University Press.

[37]Alan J.Auerbach;Roger H.Gordon,Taxation of Financial Services under a VAT.The American Econom ic Review,(May,2002).

[38]Tait,Value Added Tax,London:McGraw-Hill,1972.

[39]http://www.im f.org/.

[40]International Finance Statistics(2007).

[41]Commission of the European Communities.(2000).＂Proposal for a Regulation of the European Parliament and of the Council Amending Regulation(EEC)No.218/92.

[42]Commission of the European Communities.(1998).＂E-commerce and Indirect Taxation:http://www.oecd.org/pdf/M 000015000/M 00015516.pdf).

[43]Jens Bleuel,Marcus Stewen:GrundlegendeProblemeeiner Besteuerungvon Internet-Transaktionen,in:Wirtschaftsdienst,No.2,1998.