论推定课税在税收征管中的适用

程灿烂 唐 剑

（永州市地方税务局 直属征收分局，湖南 永州 425100）

论推定课税在税收征管中的适用

程灿烂 唐 剑

（永州市地方税务局 直属征收分局，湖南 永州 425100）

在税务行政诉讼中，推定作为一种重要证据方法，得到了广泛的运用。剖析推定课税的前提条件、与税收定期定额的区别、指导原则、形式以及推定在课税上的适用，充分发挥推定课税制度的积极作用，抑制其消极作用不被滥用。推定课税在遵循合法和合理原则的前提下，要切近纳税人的实际课税事实，推定对象的确定要符合法定主义要求，推定课税的适用应符合比例原则。

推定课税；税收征管；合法；合理

一 推定课税的前提条件

推定课税是指税务机关在依法实施国家赋予其征税权力时，不根据直接资料，而是使用各种间接资料，认定课税要件事实的方法。例如：《征管法实施细则》第四十七条规定的税收核定方法:参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定以及按照其他合理方法核定。其适用的前提条件是：纳税义务人和税务当事人纳税申报不实或未办理申报，税务机关对征税事实进行调查核实和计算，没有可能和期待的可能时，才能启动税收核定程序。

按照税收法定主义原则，相关主体的纳税义务是否成立，国家是否有权对其征税，不以征纳双方的意思为准，也不以国家单方面的意思表示为准，而是看是否符合法定的税法构成要件。[1]因此，推定课税不具有创设纳税义务的作用，其只是一种税收确认行为，属于准法律行为。除法律规定的核定征收标准之外，本质上的推定课税是以证明程度较低的间接证据或类型化观察法，代替税务机关所应负担的高度盖然性举证责任，从某种程度上说是在弱化纳税人于程序上应有的平等地位。因此，在税收核定程序中，推定课税的前提条件是《征管法》第三十五、三十七条和《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定的七种情形：（1）依照法律、行政法规的规定应当设置账薄但未设置的；（2）擅自销毁账薄或者拒不提供纳税资料的；（3）虽设置账薄，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（4）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（5）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的；（6）对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人；（7）企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的。

二 推定课税与税收定期定额的区别

个体工商户税收定期定额征收，是指税务机关依照法律、行政法规的规定，对个体工商户在一定经营地点、一定经营时期、一定经营范围内的应纳税经营额（包括经营数量）或所得额进行核定，并以此为计税依据，确定其应纳税额的一种征收方式。对其实现的税收采取简易申报、简并征期的办法，实行定期定额的征管方式。这种征管方式与推定课税的形式相似，但其实质确有根本性区别，这是因为：

（1）从征管方式上看，两者推定的内容不同。定期定额是一种预先的核定，税务机关根据国家税务总局《个体工商户税收定期定额征收管理办法》的相关规定，对定期定额户进行分类，在年度内按行业、区域选择一定数量并具有代表性的定期定额户，对其经营、所得情况进行典型调查，做出调查分析。根据定期定额户的经营规模、经营区域、经营内容、行业特点、管理水平等因素，采用规定的方法核定税款定额。因此，定期定额的征管方式也是一种基于事实上的推定，但它是一种事先的推定，是对纳税人将来可能发生的纳税事实进行推定，是在注重效率的基础上寻求税负公平。推定课税是一种税收确认行为，其以纳税人已经发生的课税基础为推定客体，如：营业金额、营业费用、成本、利润等，认定课税要件事实，是在以公平税负为首的宗旨下讲求效率。

（2）从纳税申报上看，两者的申报方式不同。实行税收定期定额管理的纳税户，在进行税收核定时，要按照税务机关规定的申报期限、申报内容向主管税务机关申报，填写有关申报文书。申报内容应包括经营行业、营业面积、雇佣人数和每月预估的经营额、所得额以及税务机关需要的其他申报项目。在定额执行期结束后，应当以该期每月实际发生的经营额、所得额向税务机关申报。而适用推定课税的纳税人，所需要的纳税申报发生在税收核定之前。

（3）从税收法律效力上看，两者产生的税收效力不同。定期定额户在定额执行期结束后，应当以该期每月实际发生的经营额、所得额向税务机关申报，申报额超过定额的，按申报额缴纳税款，申报额低于定额的，按定额缴纳税款。如果经税务机关检查发现定期定额户在以前定额执行期发生的经营额、所得额超过定额，或者当期发生的经营额、所得额超过定额一定幅度而未向税务机关进行纳税申报及结清应纳税款的，税务机关应当追缴税款、加收滞纳金，并按照法律、行政法规规定予以处理。因此，定期定额的核定并不具有确定税收的效力，只是为纳税人纳税申报提供一个标准，纳税义务的履行方式仍然是纳税申报。定期定额户申报额低于或等于定额时，只有在税务机关依法调整之前，税收核定对其才产生拘束力和相应的执行力。[2]推定课税作成的税收核定文书，一经送达纳税人，即产生确定税收的效力，对其形成拘束力，同时对税务机关也具有拘束力。税务机关不能随意更改税收核定的内容，更不能减免已经核定的税收。如果税务机关认为税收核定有误，或有不当之处，也不能随意否定税收核定的效力，只能通过行政复议程序或其他法定程序予以更正。对于推定的课税事实，税务机关具有执行力，有权要求纳税人限期履行纳税义务，如果纳税人限期未履行，税务机关可以进而采取强制执行措施。

三 推定课税的指导原则

（一）切近纳税人的实际课税事实

按照税收公平主义的原则，推定课税应力求客观、合理，使与纳税人的实际课税事实相当。推定本身不是证据，而只是一种证明方式，推定所得出来的结果事实与所谓的客观事实之间，往往只具有高度的盖然性而不是必然性。因此，任何推定方式或多或少均值于盖然性的推论或事实的推定，再者推定课税方式本身所具有的不确定性，或多或少均会违反税收公平主义或实质课税主义的原则，故须要求在维护税务机关征税便利考量下。[3]税务机关对其所采用的推定方法须具有说服力，且推定课税的结果事实必须在经济上可相当、切近纳税人的实际课税事实。

（二）推定对象的确定要符合法定主义要求

推定与主张紧密相连，在税务行政诉讼中，税务机关要想证明与其征税主张相关的课税事实为真，关键在于找到推理前提。具备真实的推理前提，便可以得出真实的结论。诉讼中的前提通常包括：税收法律前提和课税事实前提。[4]由于推定课税的目的在于确认推定课税事实，按照税收法定主义的要求，推定课税必须基于前提事实，例如：纳税人是否发生应税收入，是否存在应税财产，收入和财产的价值如何，等等。如果没有必要的事实基础，则推定课税行为就显得于法无据。因此，推定课税的对象只能是一定可以用数量来表示的课税事实，如：收入、费用、利润、财产等等，而税额本身以及单纯的基础事实，则不在推定对象之中。例如：纳税人是否从事某项经营活动，是否拥有动产和不动产，是否正常经营，等等，需要以证据方法加以证明。

（三）推定课税的适用应符合比例原则

纳税义务人履行了纳税义务，但未向税务机关提供准确的计税资料，如果税务机关仍可依其他方式加以调查或计算课税基础，且未给其造成过重负担或其能正常调查的情形，或有其他调查方式，可更切近纳税人课税基础实质的，对其不得进行推定课税。这是因为，推定课税的盖然性较低，对纳税人的实体和程序权利影响很大。因此，按照比例原则，推定课税应限于因纳税人未正确履行纳税义务，致使税务机关无法查明或证明成本巨大时才可适用。我国税法对推定课税的范围应该有所限定，如果动辄进行推定课税，推卸税务机关的调查责任和减轻证明程度，就有可能增加纳税人的举证困难，难免纳税人的合法权益不受到侵犯。

四 推定课税的形式

（一）基于实质类型观察法的推定课税

实质类型观察法是指对纳税事项可能发生的事实，根据其典型的特点事先以法律的形式，规定统一的标准，不容许纳税人举反证予以推翻的方法。纳税人一旦发生了应纳税事项，不论情况如何，一律按法定标准进行课税事实的认定。如个人所得税的费用扣除标准，企业所得税的税前扣除标准，当地政府部门规定的土地增值税的一些费用扣除比例，等等。基于实质类型观察法的推定课税，一方面为了实现实质课税，抑制一些不合理的开支；另一方面也是为了解决税务机关查证属实的程序困难。这种推定形式，从严格意义上讲并非真正的推定，而是一项具有强制性的用来规定举证责任的证据法则。如《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十条规定：纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）。该规定约定推定课税的两种情形：价格明显偏低并无正当理由和视同发生应税行为，以及推定方法，起到了设定举证责任的功能。纳税人对推定的课税事实进行反驳，这时其处于本证的地位，必须提供充分的证据证明推定事实确实不成立时，才能卸除其举证负担。

（二）基于实质课税需要的推定课税

实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。[1]当纳税人在法律形式上没有违反协助义务，也没有虚假纳税行为，但其纳税事实关系的法律形式与其背后的经济实质不一致。

实质课税原则是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充，并不违背税收法定主义原则，根据实质的经济事实而非形式的法律行为作出判断，以便按照纳税人的实际纳税能力公平课税。[5]《征管法》第三十六条关于关联企业之间转让定价行为的规定，使得税务机关可以遵循实质课税原则，抛开法律形式的束缚，采取推定课税的形式，直接针对经济实质课税，可以有效地规制避税行为。国家税务总局关于企业所得税的《特别纳税调整实施办法》第二十一条对企业发生关联交易应遵循独立交易原则和转让定价方法的规定，实际上是基于实质课税需要的推定课税。这种形式的推定课税是税收效率原则实际运用，既降低了纳税人税收遵从的成本和税务机关事后审计的成本，也符合“以最小的费用获得最大的税收收入”的税收效率原则。

（三）基于减轻税务机关证明程度的推定课税

大多数关于推定课税的规定是以纳税人违反法定的纳税义务为前提，造成了税务机关无法查清纳税事实的行为后果。税务机关只能以间接证据或一定的计算标准，取代直接证据，作为计算应纳税款的依据。纳税人对推定课税的结果有异议时，可以提供相关证据进行反驳，《征管法实施细则》第四十七条规定：经税务机关认定后，调整应纳税额。由此看来，这种形式的推定课税，有时可以举反证予以推翻，税务机关对原本所应负担的举证责任，并不因此而发生转移，而仅是赋予税务机关以一定计算标准或间接证明的方式，取代直接证据的调查，性质上实属税务机关证明程度的减轻。

五 推定在课税上的适用

推定是根据已经存在的一定事实，假定另一事实的存在，前一事实称为基础事实，后者称为推定事实，包括事实上的推定和法律上的推定。法律上的‘推定’一词，为假定、推断的意思……法律上的推定，是法律明确规定，当确认某一事实存在时，就应当据以假定另一事实的存在，而这种被推定的事实不用加以证明……推定即法律上的推定，它是指根据法律的规定，基于一定的事实，应当假定另一事实的存在。[6]事实上的推定，本质上属于推论，它是根据经验法则和逻辑规则进行推理而得出的结论。就是说，当事实X在诉讼中已经确立时，则事实Y的存在，可以用一般的逻辑法则推出。[7]由此看来，法律上的推定需要对符合法律有关规定的前提事实得到证明，而无需证明结果事实，其可以降低当事人举证的难度，减轻其证明程度。事实上的推定的本质是推论，其是在前提事实得到证明的基础上，才能推定结果事实，提出主张并要求适用推定的当事人，对推定事实的存在与否始终负有举证责任，故事实上的推定不能减轻当事人的证明程度，但当事实上的推定经反复验证被认为合理的，也许会被上升到法律上的推定，如案例制度。

那么推定课税是适用法律上的推定还是事实上的推定呢？（1）从推定课税的作用上看。如前所述，是在纳税人未正确履行纳税义务时，为确保国家征税权力的有效实施，而采取的补充性征管措施，其目的是为了适当减轻税务机关的证明程度。从这方面看，只有法律上的推定适用于推定课税，事实上的推定则不适用。（2）从推定课税的性质上看。税务机关必须基于前提事实，以间接证据或一定的计算标准取代直接证据，作为计算应纳税款的依据，推定课税事实。因此推定课税的性质，原则上应属于税务机关关于课税事实的认定，以事实推定的方式（即推论）认定课税事实，并应受经验法则的拘束。如：《征管法实施细则》第四十七条规定的核定方法。（3）从推定课税的形式上看。基于实质类型观察法的推定课税不容许纳税人举反证予以推翻，纳税人一旦发生了应纳税事项，不论情况如何，一律按法定标准进行课税事实的认定，且法定的推定方法，起到了设定举证责任的功能。基于实质课税需要的推定课税，是在遵循实质课税原则的基础上，抛开法律形式的束缚，运用税收效率原则，因此，事实推定的方式直接针对经济实质课税，其目的是为了规制避税行为。基于减轻税务机关证明程度的推定课税，是在纳税人违反法定的纳税义务，造成了税务机关无法查清纳税事实的前提下，以事实推定的方式认定课税事实。

[1]张守文.税法原理[M].北京:北京大学出版社,2001:40-41.

[2]刘剑文,熊伟.税法基础理论[M].北京:北京大学出版社,2004:392-393.

[3]陈清秀.推计课税[J].台北:全国律师杂志[J].1992,(2):56.

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[6]陈一云.证据学[M].北京:中国人民大学出版社,1991:162-165.

[7]叶自强.事实上的推定与法律上的推定[N].人民法院报, 2001-10-26.

（责任编校：燕廉奚）

F810.42

A

1673-2219（2010）07-0073-03

2010－03－01

程灿烂（1965－），男，湖南道县人，永州市地方税务局直属征收分局局长，高级经济师。唐剑 （1969－），男，湖南祁阳人，经济师。