计算机审计教学研究

牛艳芳

(山东财政学院会计学院,山东济南250014)

一、引言

现代企业会计信息处理过程很难摆脱对 IT环境的依赖,计算机舞弊案例层出不穷,评估IT环境下的处理是否合规、合法、安全可靠就越来越重要,对审计人员的计算机应用能力要求也越来越高。2005年国际会计师联合会(IFAC)特别强调,审计师应具备财务报表审计、财务会计报告和信息技术这三个方面的知识,并且对这些知识的掌握要处于高级水平。其中,审计人员应该掌握的信息技术有:(1)处理财务会计和报告的信息系统,包括相关问题与发展;(2)评价财务会计和报告系统的准则与实践,包括评估控制和风险评估; (3)辅助计算机审计的组件和技术。为此,在当前审计专业课程体系中需要增加计算机审计课程,结合审计理论与计算机实践提高审计专业学生的计算机应用处理能力。

计算机审计是融合财务会计、审计、数据库、信息系统等多学科领域的交叉学科,有学者也称为审计信息化。饶艳超等曾对国内一些重点财经院校进行调查,发现大部分学校(约61%)还没有设置该课程,即使已经开设的学校离教育部和社会要求的高水平教学质量也还有相当大距离,总体而言,审计教学质量处于中等水平。因此,有必要加强对计算机审计教学的研究。

二、计算机审计教学内容的构成

美国会计学会(AAA)对2000～2001年间美国、加拿大等国家188个大学共计262门审计课程教学大纲进行了调研,发现教学内容和教学方法发生了重大变化,一些初级审计课程增加了许多关于欺诈以及与信息技术相关的内容,其中包括信息系统审计介绍的就占到63.4%。该研究通过对11份计算机审计教学大纲进行总结,并与1994年 Grommer& Heintz计算机审计教学调查结果对比(如表1所示),发现IT环境下的内部控制、计算机辅助审计、鉴证服务的授课内容显著增加,出现了电子商务审计、连续审计等与现代IT发展相关的内容。

表1 国外计算机审计教学内容构成

从我国当前计算机审计教材来看,教学内容一般包括内部控制审计、系统开发审计、应用程序审计、计算机辅助审计、数据审计、EXCEL、电子商务审计、网络审计等内容,范围较广。本文认为,现在教材中有关系统开发审计、应用程序审计的内容要求学生必须具备扎实的系统设计与开发知识,而会计专业学生此方面知识相对薄弱,不适于花大量时间讲解,而电子商务审计、网络审计等作为发展前沿还不是很成熟,也不能作为重点内容。因此认为,当前计算机审计教学重点可由IT环境内部控制、数据库知识和计算机辅助审计软件三个重要部分组成。如何在有限课时内合理安排教学,是提高计算机审计教学质量的关键,以下结合个人教学体会,逐一对这三部分内容进行阐述。

(一)IT环境内部控制

伴随美国SOX法案的出台,会计界对IT环境内部控制的关注提高到了全新高度,它不仅要求管理层设计有效的财务报告内部控制,报告财务报告内部控制的有效性,还要求外部审计师验证管理层报告的准确性。AICPA(2007)明确指出,当用户业务涉及复杂的系统和IT控制、用户对IT系统进行更换或重大改变、用户在系统之间共享数据范围广泛、用户进行电子商务交易、用户应用先进的技术、重大的审计证据只以电子形式存在时,IT专家就应参与到审计过程中,否则评估内部控制和企业固有风险就成为一句空话。Lwana &Peter总结了IFAC(1995,2003)会计人员应掌握一定的IT控制知识和能力要求(如表2所示),而审计人员对该方面知识的掌握要高于会计人员。因此,计算机审计课程中内部控制就成为重要内容。

表2 IT控制知识和能力要求

目前世界不同的专业组织都发布了有关内部控制的规范和标准,不少涉及到信息技术,如信息系统审计与控制委员会(简称ISACA)、内部审计师协会(IIA)、COSO、美国会计协会(AICPA)、IFAC等,其中,ISACA推出的COBIT——IT与企业业务结合的商业控制模型是目前国际公认的最先进、最权威的标准,COBIT通过对系统的规划与组织、获取与实现、交付与支持、监控绩效四个域中子过程的最佳实践进行描述,把信息过程、信息标准和信息资源连接到企业战略和目标上去,不仅是指导企业构建合理内部控制的指导原则,也是内外审计师对内部控制评价的执行性参照标准。据笔者了解,国内某重点会计学科的计算机审计教学就是以信息系统审计与鉴证教材为主要参考的。但深入学习COBIT有一定难度,在ISACA官方网站上发布的有关模式课程(Model Curriculum)的相关细节中,包含以下七个方面的内容:(1)审计流程;(2)IS的管理、计划和组织;(3)技术架构和操作实践;(4)信息资产保护;(5)灾难恢复和经营持续性;(6)业务应用系统的发展、获取、实施和维护;(7)业务流程评估和风险管理,共244小时的内容。对于该课程的讲解显然不能全部涵盖,建议将COBIT核心精华结合会计控制作为重要讲解内容。例如,IT治理委员会(ITGI)2004年发布的《SOX法案遵从IT控制目标》为SOX指明方向,形象说明了COSO、COBIT、SOX三者之间的关系,同时结合我国2008年7月参照COSO出台的《企业内部控制规范》以及相关案例进行讲解,对于学生了解最先进的IT内部控制规范十分有益。

(二)数据库相关知识

掌握基本数据库知识是现代审计实务工作对审计人员提出的基本要求,也是学习和了解审计软件的基础。该方面的学习首先要让学生对目前财务软件中常见的数据库进行基本了解,进而对财务软件中审计人员所关注的重要数据表,如凭证表、总账表、科目表、辅助核算表等表结构、表关系进行深入讲解;其次,利用各种方法对财务软件的数据进行数据采集与转换学习,重点是通过ADO接口实现不同数据格式的转换,例如,可以以用友为例实现SQL Server向EXCEL的转换;最后,利用标准SQL语言对重要数据表进行查询操作。如果学生仅学习过基础数据库知识,动手能力较弱,则此部分讲解就会略有难度,但对于深入学习过AIS分析与设计的学生,此部分相对容易,并不需花费太多课时。此外,EXCEL功能强大,这也是在很多注册会计师事所仍是把EXCEL作为主要辅助工具的原因,因此结合数据库知识,增强学生对EXCEL分析与查询的操作也是十分有必要的。

(三)计算机审计软件

审计软件是伴随IT技术在审计业务中不断成熟而逐渐发展起来的,审计软件的学习一般要与国内软件厂商建立合作关系,以在教学中得以正常使用。我国通用审计软件的工作原理基本相同,侧重于财务数据采集,运用各种个性化查询和分析帮助发现审计疑点,结合Word、EXCEL形成审计工作底稿管理,其中包含审计抽样、审计模板制作等辅助工具,目前常见的有用友软件、中软AO软件等。在讲授软件应用时,应从审计软件原理入手,结合审计课程中的交易循环进行数据查询与分析。

讲解审计软件的前提是存在相对真实的财务数据,如果该数据来自于学生财务软件,应用的是学生的实习数据,则数据量十分有限,完全体现不出利用审计软件快速、方便查找审计疑点的好处,软件中的一些功能如跨年度分析、年初数与上年年末数的对比也无法体现,而没有合适的原始财务账套是审计软件教学中的最大困难。这主要因为,与高校合作的软件厂商因客户保密原因,不可能将真实客户资料拿来教学,即使是有修改过的客户资料,也往往缺乏相关背景介绍且时间比较滞后,与学生学习的新会计制度存在差异,再加上一些学生的审计经验少,会计基础知识薄弱,对查询出来的数据感觉很茫然。早在1970年,Li在《会计评论》一文中就特别指出,“在课堂教学中,哪里需要职业判断和哪些可以交于计算机来完成常规的基础性工作,必须划分出明确的界限”。因此对于审计软件的学习,教师的指导作用就显得格外重要,在讲解的过程中建议对收入循环、采购循环的一些重点科目进行实质性测试,并引导学生利用审计、会计知识,结合软件操作查找审计疑点,增强审计判断能力,而不是替代学生作出审计判断。

数据库、EXCEL、审计软件都可以认为是计算机辅助审计工具,它们的讲授顺序并不是最重要的,而关键是它们之间相互互补的关系。EXCEL自带的工具筛选、查询、分析就可以部分实现审计软件中的功能,而数据库SQL语句是实现审计软件的基础,每一部分讲解时应该让学生联想到另外两种工具如何实现。例如,可以查询符合规定条件的财务数据,让学生分别利用这三个工具来实现,体会不同计算机辅助工具的应用特点。

除了上述三方面主要的讲授内容外,还应该简要介绍计算机审计的最先发展状况,如结合2007年《中国注册会计师审计准则1633号——电子商务对财务报表审计的影响》讲授电子商务审计的发展,结合XBRL、网络服务谈网络连续审计等相关内容。

三、计算机审计的教学方法

合理的教学方法是提升教学质量的途径,在当前计算机审计教学设计内容较多、系统性还不是太强的情况下,采用适宜的教学方法就十分重要。饶艳超等研究发现,学生对教学方式按喜好排序,案例教学最受欢迎,然后依次为邀请实务界人士讲座与讨论。从AAA的调查结果来看,国外审计教学手段更加多样化(如表3所示)。

表3 AAA(2003)调研的审计教学方法

资料来源:AAA.Challenges to audit education for the 21st century:A survey of curricula,course,content,and delivery methods.Issues in Accounting Education,2003,18(3):241.

不论哪种教学手段都不是孤立的,教师必须以构建主义理论为指导,灵活运用不同的教学方法。构建主义作为一种认知理论,已经成为世界各国科学教育中的主流教育理论。构建主义认为,教学的设计包括教学方法的选定、教学过程的安排、教学媒体的选择与使用等,这些都要从学生的角度出发,以学生的感受和经验为基础,以学生的思考和理解为前提来加以实施,以达到学生知识建构的目的,而不是像传统教学那样只是把知识从教师头脑中传送到学生的笔记本上。吴靖等提出,将建构主义教育思想应用到会计信息系统教学中。以用友软件为例,根据多年来参与企业ERP实施的经验以及所积累下来的数据,向学生提供与企业信息化过程中极为相近的模拟数据和环境。该思想也可以运用到计算机审计教学中,本文结合笔者教学体会进行了简要说明。

从教材方面来看,目前国内计算机审计教材数量不多且水平参层不齐,多数教材比较偏重理论,但理论介绍也没有结合当前国际权威组织的IT控制理论知识,仅与一般控制和应用控制作为主要内容,且缺乏相关案例补充,少数应用型教材对辅助审计技术介绍较细,但理论方面偏弱,故只能通过参考多本教材取长补短。案例教学在审计学中占有重要位置,在IT控制理论的讲解过程中,应充分利用互联网查找相关支持性的小案例,但是对于EXCEL、数据库、审计软件的讲解,则建议仅运用一个相对完整财务数据,让学生在掌握应用这些技术的前提下体会不同审计辅助工具的优缺点。对于音像教学,可以查找审计软件官方网站,会有相关视频进行产品演示说明,有助于学生了解更多审计软件,如能找到国外审计软件视频则为最佳。在作业方面,笔者曾试着以小组方式进行课堂练习,不同小组分配不同会计科目,将疑点以类似工作底稿的方式记录下来,并以平时作业成绩加以激励,充分调动学生的积极性,取得了不错效果。对于客作讲座,无论是来自注册会计师实务界、企业内部的内部审计人士,还是计算机审计软件的维护人员,都会对学生掌握计算机审计有着莫大益处。

另外,以构建主义为指导的教学方法,对教师有着更高要求。一方面,教师要掌握学科的发展动态,向学生讲授前沿知识,这要求教师结合自己的特长进行有针对性的研究,吸纳学术界的最新研究成果;另一方面,要求教师十分熟练计算机辅助审计技能,结合财务会计、审计知识合理引导学生查找问题,并作出准确解释。从饶艳超等的调查结果来看,学生反映“教学方式呆板”是当前教学最为突出的问题,后面依次是教师实务能力差、计算机水平有限、责任心不强、专业知识不足,故笔者鼓励计算机专业教师和审计专业教师之间进行合作教学以解决该问题。但就笔者个人来讲,作为年青教师,认为难度最大的是审计经验缺乏,计算机知识可从书本上获得,而审计经验却不是短期之内能够积累的,这就导致不能很好地根据学生情况把握教学广度与深度,不能很好地对审计判断和计算机辅助工具进行界限划分。因此,在合作教学还比较困难的情况下,提高教师自身综合素质,特别是有目的地培养教师的审计实务经验,对于计算机审计教学质量的提高颇为有益。

[1]饶艳超,陈建勇,袁 也.计算机审计专业人才培养及教学问题研究[J].会计研究,2008,(10):84-87.