论暂时性差异的性质及其计算

周 萍 许龙德

根据我国所得税会计准则的规定，暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额；按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。可以说，暂时性差异是所得税会计准则中一个十分重要的概念，我们只有充分理解和把握暂时性差异的性质及其计算，才能更好地理解递延所得税的涵义。

分析暂时性差异需要从资产、负债的账面价值和计税基础谈起。

一、资产和负债的账面价值和计税基础

对于执行企业会计准则（2006）的企业来说，资产和负债的账面价值无需重新计算，因为资产负债表中某资产或负债的年末余额反映的就是该资产或负债的账面价值。但是，资产和负债的计税基础则需分析确定。这里有两个问题值得思考：资产和负债的计税基础如何确定？是否需要计算资产负债表上所有资产和负债的账面价值和计税基础？

（一）资产的计税基础

一项资产或负债的计税基础，是指计税时归属于该资产或负债的金额。具体来讲，资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。从这个定义来看，资产的计税基础等于资产未来可抵扣金额，但某些资产的计税基础却不等于其未来可抵扣金额。比如应收账款。实际上，资产的计税基础可在资产账面价值的基础上采用下列公式计算得出：

如何理解这一公式呢？我们应从资产的账面价值谈起。资产的账面价值反映的是资产所包含的未来经济利益。企业通过使用或出售资产来收回其账面价值，而且企业在收回资产账面价值过程中，资产所包含的经济利益通常是应税的（taxable），所以上述公式中“资产未来应税金额”通常等于其账面价值。公式中的“资产未来可抵扣金额”是指根据税法规定可以从资产的未来应税金额中抵扣的金额。概括起来，资产的计税基础的计算可以区分为下列三种情况：

第一种情况：计税基础=未来可抵扣金额

当资产所包含的未来经济利益是应税的，而且资产账面价值等于未来应税金额时，资产的计税基础便等于其未来可抵扣金额。交易性金融资产、存货、可供出售金融资产、长期股权投资、固定资产和无形资产等多数资产属于这种情况。

第二种情况：计税基础=账面价值

当资产在未来计税期间带来的经济利益不需纳税时，通常不存在未来可抵扣金额，即公式（1）中的“资产未来应税金额”和“资产未来可抵扣金额”均为0，此时该资产的计税基础便等于其账面价值。属于这种情况的资产主要有未计提坏账准备的应收票据和货币资金等。

第三种情况：计税基础=账面价值+未来可抵扣金额

应收账款便属于这种情况，由于与应收账款相关的收入已经计税，即应收账款所包含经济利益已经包括在发生当期的应纳税所得额中，其未来应税金额为0，但未来可抵扣金额不为0，因为存在坏账准备。这种情况下，根据公式（1）可以得出，应收账款的计税基础等于其账面价值与未来可抵扣金额之和。例如，应收账款账面余额为1000万元，为其提取的坏账准备为100万元，则应收账款账面价值为900万元，其未来可抵扣金额为100万元，其计税基础为1000万元（1000=900+100），显然应收账款的计税基础不等于其未来可抵扣金额（100万元）。

（二）负债的计税基础

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额，这里的“可予以抵扣金额”指的是可予以税前扣除的、与负债有关的费用。从定义来看，负债的计税基础等于负债的账面价值减去未来可抵扣金额，但某些负债的计税基础却不能够按照该定义直接计算，比如一般工商企业的预收账款。实际上，负债的计税基础可在负债账面价值的基础上采用下列公式计算得出：

众所周知，除了预收账款以外，一般负债不产生应税金额（因为一般负债与收入无关），相反，某些负债可能导致可抵扣金额（因为这些负债可能与费用有关）。概括起来，负债的计税基础的计算一般可以区分为下列两种情况：

第一种情况：计税基础=0

如果负债不存在未来应税金额，且其账面价值等于未来可抵扣金额，则其计税基础为0。实务中，当企业按照权责发生制确认负债和费用，而税法按照收付实现制计税时，所产生负债的计税基础为0，比如，因产品质量保证或未决诉讼等而确认的预计负债。

对于一般工商企业来说，其预收账款的计税基础的计算与预计负债略有不同，因为该负债不存在未来可抵扣金额，但却影响未来应税金额。举例来说，假设预收账款账面价值为1000万元，其计税基础应该为0，采用公式（2）其计算过程为：1000+（-1000）-0=0。可见，对于预收收入所产生负债的计税基础是其账面价值减去未来期间非应税收入的金额。

第二种情况：计税基础=账面价值

如果负债的确认和偿还既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则根据公式（2），该负债的计税基础等于其账面价值，因为该负债不存在未来应税金额和未来可抵扣金额。属于这种情况的负债主要有应付账款、应付票据、短期借款和长期借款等；如果负债的确认影响到会计利润，但负债的偿还不会产生纳税后果，则其计税基础也等于账面价值，因为该负债也不存在未来应税金额和可抵扣金额。属于这种情况的负债主要有应付职工薪酬和某些其他应付款等。

（三）递延所得税计算时的简化考虑

为简化起见，企业每年年末在计算递延所得税时不需要计算资产负债表上所有资产和负债的账面价值和计税基础，而只需在有关递延所得税工作底稿中列示那些账面价值和计税基础存在差异的资产和负债，也就是说，企业没有必要考虑上述资产或负债的计税基础计算的第二种情况。

二、暂时性差异的性质及其计算

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。根据上述公式（1）和公式（2），我们可以推导出资产、负债的账面价值与其计税基础的差额，进而更好地理解暂时性差异的性质。

根据上述公式（1），可以推导出下列公式：

从公式（3）可以看出，资产的账面价值与其计税基础之差等于该资产的未来应税金额与其未来可抵扣金额之差。具体地说，当资产的账面价值大于其计税基础时，表明该资产的未来应税金额大于其未来可抵扣金额，此时产生的差额（暂时性差异）代表在未来收回资产账面价值的期间内所增加的应纳税所得额，我们称之为应纳税暂时性差异，应纳税暂时性差异会导致未来报告期间应交所得税的增加，产生递延所得税负债；当资产的账面价值小于其计税基础时，表明该资产的未来应税金额小于其未来可抵扣金额，此时产生的差额（暂时性差异）代表在未来收回资产账面价值的期间内所减少的应纳税所得额，我们称之为可抵扣暂时性差异，可抵扣暂时性差异会导致未来报告期间应交所得税的减少，产生递延所得税资产。

根据上述公式（2），可以推导出下列公式：

从该公式可以看出，与资产相反，负债的账面价值与其计税基础之差等于该负债的未来可抵扣金额与其未来应税金额之差。

具体地说，对负债来说，当账面价值大于计税基础时，表明该负债的未来可抵扣金额大于未来应税金额，此时产生的差额（暂时性差异）代表在未来清偿负债的期间内所减少的应纳税所得额，该差异为可抵扣暂时性差异；当账面价值小于计税基础时，表明该负债的未来可抵扣金额小于其未来应税金额，此时产生的差额（暂时性差异）代表在未来期间内所增加的应纳税所得额，该差异为应纳税暂时性差异。

三、特殊项目产生的暂时性差异

应注意的是，除了因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，暂时性差异还可能产生于下列三种情况：

1.未作为资产、负债确认的项目形成的暂时性差异

实务中，某些未作为资产、负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值（零）之间的差额也属于暂时性差异。

2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损形成的暂时性差异

未利用可抵扣亏损能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，所以应视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应该确认与其相关的递延所得税资产。

3.按照税法规定可以结转以后年度的税款抵减形成的暂时性差异

与未利用可抵扣亏损相同，未利用税款抵减能够减少未来期间的应交所得税。所不同的是，计算有关递延所得税资产时未利用的可抵扣亏损应该乘以未来适用税率，而未利用税款抵减则不需要乘以未来适用税率而直接形成递延所得税资产。