利润表及其会计要素的对应思考

周晓惠 许永池

2006年2月15日财政部发布了包括1项基本准则和38项企业会计准则在内的企业会计准则体系。上市公司从2007年1月1日起率先执行。本文以此为主要依据，就反映经营业绩的会计要素和利润表项目的设置进行了分析比较。

一、利润表项目的设置

利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表，其列报必须充分反映企业经营业绩的主要来源和构成。这样，报表使用者才可能了解企业在一定会计期间的收入实现情况、费用耗用情况以及净利润的实现情况（即生产经营活动的成果），才能获取财务分析的基本资料以判断净利润的质量及其风险，进而对净利润进行预测，从而做出正确的决策。

根据财务报表列报准则的规定，企业应当采用多步式列报利润表，对当期的收入、费用、支出项目按性质加以归类、进行对比，并按利润形成的主要环节列示一些中间性的利润指标，分步计算出当期的净损益，如此方便报表使用者理解企业经营成果的不同来源。

以一般企业为例，利润表包括“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“资产减值损失”、“公允价值变动收益”、“投资收益”、“营业利润”、“营业外收入”、“营业外支出”、“利润总额”、“所得税费用”、“净利润”、“基本每股收益”、“稀释每股收益”等17个项目。各项目应当根据相应的损益类科目的发生额分析填列。各项目之间的主要关系如下：

营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益（-损失）+投资收益（-损失）=营业利润

营业利润+营业外收入-营业外支出=利润总额

利润总额-所得税费用=净利润

二、反映经营业绩的会计要素

财务会计和财务报表的要素是会计处理对象的具体化。长期以来，会计理论界和职业界对基本要素的含义、内容及其确认与计量问题进行了大量研究，作了诸多的表述。我国在2006年2月发布的《企业会计准则——基本准则》中也做出了明确的规定，将财务会计的基本要素按照性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，其中，收入、费用和利润要素侧重于反映企业的经营成果。

（一）收入

基本准则将收入定义为“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。收入应当很可能导致经济利益流入，从而增加资产或是减少负债，或者两者兼而有之，这是符合收入定义的首要条件。除此以外，根据收入的定义，还可以用三个关键词来概况其基本特征：

1.日常活动。《企业会计准则讲解》中定义“日常活动”为企业在完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如：工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、保险公司签发保单、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业的日常活动。明确界定“日常活动”是为了将收入与利得有所区分。企业的经营活动有多种，只有日常的经营活动才能保证企业完成其经营目标，保证其生存，延续其发展。而一般情况下，非日常的经营活动只能对企业当期的收益产生短暂的影响，不能给企业带来持续、长久的收益。因此，企业非日常活动所形成的经济利益不能确认为收入，而应当计入利得。

2.导致所有者权益增加。与收入相关的经济利益的流入应当增加所有者权益。即，如果某项经济利益的流入无助于所有者权益的增加，则不应当确认为收入。企业的对外借款、预收款项、销售货物、发行债券等交易事项都能增加企业的货币资金，有经济利益流入的表现，但某些交易事项（如对外借款、预收款项、发行债券取得款项等）却并不能导致所有者权益增加，反而使企业承担了一项现时义务。因此，只有导致所有者权益增加的经济利益流入才符合收入的定义。

3.与接受所有者投资无关。收入以经济利益的流入为前提，但该流入不包括所有者投入的资本，例如，股东以货币性资产追加投资。在这种情况下，所有者投入资本的增加不应当确认为收入，而应当将其直接确认为所有者权益。

收入的确认应当至少符合三个条件：一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或负债的减少；三是经济利益的流入额能够可靠计量。

（二）费用

基本准则将费用定义为“企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。费用很可能会导致经济利益流出，从而导致减少资产或是增加负债，或者两者兼而有之，这是符合费用定义的首要条件。除此以外，根据费用的定义，也可以用三个关键词来概况其基本特征：1.日常活动；2.导致所有者权益减少；3.与向所有者分配利润无关。

和收入的定义对比，可以看到费用的定义和特征体现了配比原则。收入将导致经济利益流入企业、使所有者权益增加，而费用导致的结果正好与之相反。所有者投入的资本会导致经济利益流入，这属于所有者权益的增加，故而排除在收入的定义之外。同理，向所有者分配利润也会导致经济利益的流出，而该种性质的流出显然属于所有者权益的抵减项目，故而也应当排除在费用的定义之外。因此，确认费用的三个条件也体现了费用与收入的严格配比关系。即，一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。

（三）利润

基本准则对利润的定义为：企业在一定会计期间的经营成果。在企业实现利润的情况下，企业的所有者权益会增加，表明其业绩得到了提升；反之，在企业亏损的情况下，企业的所有者权益会减少，表明其业绩出现了下滑。作为评价企业管理层业绩的重要指标，利润也是投资者等广大财务报告使用者进行决策时的重要参考。因此，基本准则将利润作为一个会计要素单独分类出来。

在利润的组成里，出现了利得和损失的概念。尽管利得和损失产生于偶然活动或非主要经营业务中，与收入和费用的会计处理对象迥然不同，但基本准则并没有将利得与损失单独作为会计要素予以分类。基本准则明确表示利得和损失是由企业在非日常活动中所形成，分为直接计入当期利润的部分与直接计入所有者权益的部分。前者虽然不是经营收益的组成部分，但却会影响本期净收益的数字，因此在利润计算时应当考虑。基本准则将“直接计入当期利润的利得和损失”定义为“应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损失”。

利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额，是一个净额的概念。此外，由于它是收入、费用、利得与损失的计算结果，是供决策参考时的一类重要指标，而非发生的特定交易或事项所形成，因此，其确认并没有单独的条件，在确认时也有赖于收入、费用以及直接计入当期利润的利得和损失的确认。

利润与收入、费用的内在关系可以通过会计等式来体现：

收入-费用+（直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失）=利润

三、利润表项目与相关会计要素的对应关系

表1 反映经营业绩的会计要素与利润表项目计算的对应关系表

会计要素既是根据交易或事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类，也是财务报表项目的基本分类。因此，利润表项目应当能与反映经营业绩的会计要素有明显的对应关系，如表1所示。

由以上可知，利润表各项目的设置与会计要素并不完全对应，“营业利润”与“利润总额”只是利润计算的中间性指标，反映不同范围内的经营成果，并不是会计要素严格定义上的“利润”。

此外，尽管“基本每股收益”与“稀释每股收益”计算的仍旧是利润（或亏损），但这两个项目更多的是从权益角度出发，反映普通股股东每持有一股所能享有的企业利润或需承担的企业亏损，衡量普通股的获利水平和投资风险。

也许可以这样认为，如此安排的好处在于方便投资者、债权人等财务报告信息使用者在浏览利润表后，能迅速评价企业的盈利能力或者预测其成长潜力，进而做出相关的经济决策。但对于初学者而言，两者对应关系的不一致也容易导致理解上的困惑。