现行会计准则对企业合并财务报表的影响

张 雁

摘 要:财政部于2006年2月15日发布了新的《企业会计准则》,其中《企业会计准则第33号—合并财务报表》及其指南,针对我国的实际情况,对合并会计报表编制的要求、方法和信息披露进行了比较详细的规定。文章对此进行了分析探讨。

关键词:合并范围 合并理论 合并财务报表

中图分类号:F230 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2009)11-173-02

中国加入WTO标志着我国将真正融入到经济全球化和资本市场国际化的时代浪潮。随着企业集团化趋势的发展,一套以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体,综合反映企业集团整体财务状况、经营业绩及未来前景的合并财务报表对集团的各类信息使用者来说不仅相关而且必要。现实已经对合并会计报表理论研究的深化及操作方法的规范与完善提出了紧迫的要求。

一、现行会计准则下有关合并财务报表的合并方法

由于人们对企业集团的形成方式或合并行为的认识不同,出现了不同的合并会计处理方法,主要有:购买法、权益结合法及新实体法。

(一)购买法

购买法将企业合并视为购买被并企业的全部净资产,即企业合并业务无非是一方购买另一方的资产并承担其债务,这意味着控制权发生了变化。简言之,购买法强调的经济行为是“交易”。IAS-22《企业合并》中指出:购买法适用于购买性质的合并。购买法要求购买方企业在购买日,将被购买方企业的资产、负债按公允价值计价,购买成本超过被购买方企业可辨认净资产公允价值的差额列作商誉。购买法是当前流行的处理企业合并的惯例。

(二)权益结合法

权益结合法,视企业合并为经济资源的联合,即通过股权交换实现合并各方所有者风险和利益的联合,而并非是控制权的转移和争夺。简而言之,权益结合法强调的经济行为是“联合”。

(三)新实体法

新实体法,将企业合并视为完全组建一个新实体,如同若干投资者共同出资组建一个新企业。目前,这一方法一般适用于公司改组或创立合并,报告实体作为一个新机构出现的情况。

二、现行合并财务报表准则的主要变化及影响

(一)现行合并财务报表准则的主要变化

1.合并理论的选择——合并理论由注重母公司理论转向注重实体理论。暂行规定在合并资产负债表中将少数股东权益在负债项目和所有者权益项目中间单独列示,少数股东当期损益在合并利润表中净利润项目前作为费用列示,合并商誉与子公司少数股权股东无关。而现行会计准则中对于少数股东权益在合并资产负债表中的列示、少数股东损益在合并利润表中的列示、商誉的确认以及内部未实现利润的处理等方面都符合实体理论的理念。不难看出,关于合并报表的合并理论,《企业合并会计报表暂行规定》侧重的是母公司理论,而现行会计准则所依据的合并理论已转为侧重于实体理论。

2.合并范围的变化——以控制为基础加以确定。现行会计准则规定,合并报表的合并范围应当以控制为基础加以确定,这里提到的控制必须是有投资关系的控制。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围,扩大了合并范围。同时,现行会计准则规定母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,解决了暂行规定对特殊行业子公司(银行、保险业)、小规模子公司可以不纳入合并范围的规定所导致的合并财务报表的信息未真实地反映企业集团整体的财务状况、经营成果的问题。

3.取消了比例合并法——改用权益法核算。《企业会计制度》第一百五十八条规定,企业在编制合并会计报表时,应当将合营企业合并在内,并按照比例合并法予以合并。而现行会计准则规定,“不能控制的被投资单位,不纳入合并财务报表的合并范围。原采用比例合并法的合营企业,应当改用权益法核算。”根据现行会计准则的基本精神,如果母公司对合营企业能实施控制,应纳入合并财务报表的合并范围;如果母公司对合营企业不能实施控制,应按投资进行处理。

4.确认合并商誉——取消股权投资差额、合并价差。暂行规定要求,母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵消时发生的合并价差,在合并资产负债表中以合并价差在长期投资项目中单独反映。现行会计准则规定,在购买日,母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额,应当在商誉项目列示,准则确认合并商誉,取消了股权投资差额和合并价差。

(二)现行会计准则下合并报表带来的问题

1.合并范围存在的问题。现行会计准则没有明确说明间接拥有比例的计算方法,选用的方法既可依据加法原则,也可依据乘法原则,由此容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同会计人员的不同理解而作出不同的合并处理,得出不同的结论,从而导致最后提供的合并财务信息不同。

2.合并方法对合并财务报表的带来的问题。在权益结合法下,如果企业合并不是发生在年初,就会增加合并当年的利润,从而有可能掩盖合并企业自身经营管理不善的现象,以至于粉饰其经营业绩。在购买法下,企业还可能通过高估被购买企业的负债,在合并后予以转回,以冲减经营费用等来操纵利润。

3.企业合并带来的利润操纵问题。同一控制下的企业合并却往往被用来操纵利润。在采用权益结合法时,由于无需对合并另一方的净资产按公允价值重新计价,合并后通过出售另一方已增值却未在账面上体现的资产,即可实现经营收益(如出售存货)或非经营收益(如处置长期资产)。

4.采用公允价值计量给企业财务状况带来的问题。现行会计准则要求非同一控制下的企业合并采用公允价值计量,规定将公允价值确定的投资成本与换出资产的账面价值差额计入营业外收支,体现资产的处置损益。其实采用公允价值核算下,处置资产都是有处置损益的,只要公允价值与账面价值不相同,就会有损益产生,所以公允价值在企业合并中给企业利润调整带来了很大的空间。

三、完善现行合并财务报表准则的建议

现行合并财务报表准则在一定程度上能有效抑制上市公司操纵利润的行为,弥补了暂行规定的一些缺陷和漏洞,但也并非十全十美,在实际执行中还面临着一定的困难,甚至可能会成为部分上市公司操纵利润的新工具。因此,密切关注现行会计准则实施中带来的新问题,及时采取有效的应对措施是非常必要的。

(一)合并范围的规定应进一步明确

主要从以下几个方面进一步明确合并范围:

1.明确哪些子公司不应纳入合并范围。由于现行会计准则中规定,企业应将全部子公司纳入合并范围,并未明确哪些子公司不应纳入合并范围,但实际中一定会存在不符合纳入合并范围的特殊子公司。国际会计准则规定了附属公司在以下情况不列入合并范围:(1)由于收购和持有附属公司是专门为了在近期内出售,因此控制是暂时的;(2)附属公司长期在严格限制的条件下经营,严重削弱了它向母公司转移资金的能力。对此,我国新合并财务报表准则可以加以借鉴。

2.实质控制的标准有待明确。新合并财务报表准则并未明确实质控制的标准。当前股权分散是一个普遍存在的现象,因此,不能排除存在企业虽未满足拥有半数以上表决权或者准则中所列示的四种情况,但仍然实质上控制着被投资企业的情况。因此,有必要明确实质控制的标准,从而更好地指导实务操作。

(二)各个企业应做好应对措施

现行会计准则不再强调历史成本为基础计量属性,全面引入公允价值、现值等计量属性。现行会计准则的这种新要求必然需要企业自身也需要做好配套措施,以便更好地执行新会计准则。

1.做好备查簿的登记。企业合并准则第十五条要求,企业合并中形成母子公司关系的,母公司应当设置备查簿,记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。

2.建立确定公允价值的方法和系统。对有活跃市场报价的,搜集与整理相关历史数据和市场信息、建立计算机跟踪系统、聘请专业评估员等。在没有可参考的活跃市场价格时,必须懂得应用计价技术,以提供可以计量公允价值的依据。

3.加强对财务人员的培训。现行会计准则的内容比较丰富,特别是合并报表这部分内容难度比较大。为了提供高质量的财务报表,企业一定要充分重视对财务人员的培训工作。要坚持培训与职工自学相结合的方式,对企业财务人员进行新会计准则知识的培训。

(作者单位:山西焦煤西山煤矿总公司职工总医院官地分院 山西太原 030022)

(责编:贾伟)