合并财务报表编制方法与特殊事项处理技巧问题解析

邱晓雄

摘要：由于我国在企业发展上的迅速，编制合并财务报表这个主要的任务在结构中发生了巨大的变化。它在经济发展需要上，不仅有助于提高我国会计在信息上的透明度，也加快了我国企业的发展。由于规范合并财务报表的管理制度相对落后，针对会计准则的内容在合并财务报表中出现的特殊问题，对母子公司发生的问题做为研究，从而引进我国的最新会计准则的主导思想。

关键词：合并财务报表  问题  方法

合并财务报表的问题研究既要解决它在我国理论中的科学性、规范性，还要注重它的实用可行性。根据并购企业、新业务的发展以及国外会计准责的不断变化进行调整，从理论到实践，从分项到综合地对合并财务报表进行分析，实现国家新准则会计的合并范围。

一、改善合并财务报表编制方法分析

（一）同一控制下分步实现企业合并如何处理

按照国际惯例，明确并合理选择企业合并会计方法。随着新会计准则的出现，对于企业在同一控制下采用权益结合法，例如：母公司在某个确定的时间收购某集团时，在合并报表时，就需要对某集团的资产负债表进行调整，将账面价值调整为公允值，以其公允价值作为基础对其进行摊销。对于企业在非控制下采用购买法。企业在会计的处理方法上，应按照交易的实质而不是根据交易的形式进行判断。

（二）同一控制下的吸收合并，留存收益调整问题

吸收合并在同一控制下，应按入股比例将被并方留存收益并入本企业合并后留存收益中，以合并后的资本公资金额为上限，例如：如果被并方的留存收益为30万，和合并后的资本公积为40万，则借资本公积30万，留存收益30万，如果资本公积为20万，则借资本公积20万，留存收益也为20万。同一控制下吸收合并不调整留存收益的话，合并对价与所得的被合并企业净资产账面价值的差额调整资本公积。

（三）子公司引入新股东后的合并报表问题

在这种情况的解决下，如果母公司出资设立了子公司，在年末发生亏损。子公司在引入新股东的情况下，投资收益应按照分段计算，引入少数股东时，少数股东出资额与出资额在子公司的净资产中所占份额之间的差额，是少数股东新股东让渡给母公司的权益，合并报表层面调整资本公积处理。

二、合并财务报表编制中特殊事项的处理

（一）年度中间股权变化的处理

在编制合并财务报表时，如果要调整对子公司的长期股权投资，按权益法方式进行是最佳的选择。比如要调整子公司应享有的当期净损益的份额时，借记、贷记“长期股权投资”与“投资收益”科目;要调整子公司分派的现金股利、利润，借记利用“投资收益”科目。例如母公司发生在长期股权投资项目上或是子公司发生在所有者权益的抵消上，都要按权益法进行调整。母公司在内部的投资收益与子公司利润分配的抵消中，必须对母公司的内部投资收益进行抵消。在编制合并报表时，如果母公司对子公司在内部交易结果中的长期股份投资被抵消，资产减值准备在长期股份中也应该被抵消[2]。

（二）各种情况下的未确认投资损失的调整抵消

投资企业在被投资单位发生的净亏损时，以投资账面价值减记至零为限。当被投资单位资不抵债时，投资企业就要承担有限责任，不应该享有负数的有效权益。所以在编制合并会计报表时，母公司的投资账面价值减记至零后的未确认被投资单位的亏损分担额，在未分配利润以及利润表上的少数股东损益下，合并报表增设未确认的投资损失。例如子公司在前年为资不抵债的情况，本年为盈利的情况，由于母公司收益分享额未超出未确认的投资损失，所以子公司在本年盈利中，母公司就要弥补前年中未确认的投资损失，如果在利润表中未确认投资损失为额为负数，在资产负债表中存在的未确认资产损失就为负数。

（三）多次交易实现的企业合并

在多次交易实现的企业合并，应确认投资单位的投资，如果他在持有被投资单位的部分股权后，达到对被投资单位形成控制时，通过增加持股比例等。购买方就应该区分个别财务报表和合并财务报表。例如某公司以3000万元取得另公司10℅的股份，取得投资时，另公司净资产的公允值为25000万元。在个别报表中的处理，A公司取得B公司长期的投资成本，支付价款为10000万元。在合并财务报表中，计算合并成本A公司为25500万元，应计入的损益为500万元。

（四）多次交易实现的企业合并减少对子公司投资——丧失控制权、——不丧失控制权

举例说明多次交易在控制权上的企业投资情况。例如 A公司取得B公司80%的股权，成本为9600万元，乙公司可辨认净资产公允价值总额为10800万元。假定在非同一控制下企业合并，A公司持有的将对B公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款3600万元。B公司自A公司取得70%股权之日，持续计算的应当纳入A公司的可辨认净资产总额为13000万元。该项交易后，但A公司仍能够控制B公司的财务和生产经营决策。 A公司出售部分对B公司股权后由于对B公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资。出售股权交易日，在A公司合并财务报表中，出售B公司股权取得的价款3600万元与所处置股权相对应B公司净资产3400万元之间的差额应当调整，增加合并资产负债表中的资本公积。

三、结束语

考虑到我国各方面的利益，合并财务报表在市场经济条件下，面对新型的经济发展，我就要求我们在合并财务报表中建立一套完整的、系统的探究体系，如分析国际新准则的变化，在多方面进行深刻的探讨以推动财务这一重要领域。

参考文献：

[1]刘杰.合并财务报表的合并范围研究[D].重庆工学院，2008

[2]于志芳.合并会计报表表外融资问题研究[D].东北财经大学，2005

[3]凌峰.企业管理流程设计研究[D].江苏大学，2012