人力资源会计支持体系的设计

杨　琳

摘要：人力资源会计体系是为满足对人力资本和人力资产的核算而设计的。该体系提供的会计信息还需要人力资源会计支持体系分析。文章探讨了人力资源会计的具体内容、人力资源会计信息披露，以及人力资源会计对传统会计体系的修正。

关键词：人力资源人力资源会计支持体系设计

中图分类号：F230文献标识码：A

文章编号：1004-4914(2009)05-152-02

人力资源会计支持体系是为了满足企业的内部管理者和外部关系人对人力资源会计信息的分析、使用和要求，以及人力资源会计对传统会计体系的修正而设计的。企业人力资源会计支持体系的设计包括人力资源会计指标体系、人力资源会计信息披露、人力资源会计对传统会计体系的修正三部分内容组成。

一、人力资源会计指标体系

人力资源会计指标体系具体包括人力资源会计的核算指标、报告指标和分析指标三部分内容。

(一)人力资源会计的核算指标

1人力资产核算指标。人力资产就是企业所拥有的人力资源的总价值。人力资产的核算指标包括反映人力资产取得前已具有的人力资产原有价值指标，企业在取得或开发人力资源时所发生的人力资产附带成本以及定期对人力资产进行评估的增值(或减值)。(1)人力资产原有价值。人力资源在企业取得前就由于劳动者已经具有一定的知识、技能而具有一定的价值。它被企业拥有后，原有价值依然存在，并在生产经营中发挥重要作用，因此它应作为人力资产的重要组成部分。不过对其进行计量的难度比较大，笔者认为，可以以国家统一制定标准价值量为基础，规定达到某种文化程度或某种技术职称，并以能够达到国家规定标准的人所拥有的人力资源的价值量为标准。企业可按照这个标准，然后根据劳动者各自的实际工作能力进行科学的估计，并作适当的调整。(2)人力资产附带成本。企业在取得或开发人力资源时，总要发生一定的费用。例如在取得时，首先要付给招聘人员薪金和津贴，还要支付招聘广告费、测验费等；在开发人力资源时的教育培训人员工资津贴、教材费、学费及会费等。这些都应作为人力资产附带成本，记人人力资产价值，平均分摊在劳动合同期内。(3)人力资产评估增值(或减值)。为了正确反映人力资产价值，还要定期对人力资产进行评估。人力资产价值除了受劳动者的知识技术水平影响外，还受劳动者的职位、年龄、身体健康状况及敬业程度等多种因素的影响。所以，定期对人力资产进行评估很有必要。评估增值增加人力资产价值，评估减值则冲减人力资产价值。它应由权威的人力资产评估机构结合每个人的情况，采用科学的方法统一评估确定。

2租用人力的核算指标。企业一开始拥有人力资源，就负有合同到期时无条件地把这部分人力资源归还给劳动者的义务，从而形成负债——租用人力。它在数值上应等于人力资产原有价值加上人力资产评估增值(或减去人力资产评估减值)。

3人力资产使用成本的核算指标。企业在使用人力资源时，要支付工资、福利费等，并发生其他相关支出；此外还有与各期收益相配比而摊销的资本性支出(人力资产附带成本摊销)。这些都构成了人力资产使用成本。它按各期实际支付的工资、福利费和实际摊销的人力资产附带成本及发生的与使用人力资产有关的其他支出来计算。

(二)人力资源会计的报告指标

通过对人力资源的核算、计量及账务处理，使得人力资源的核算指标能在企业对外报告的财务报表上客观地列示。在资产负债表中“人力资产”在“无形资产及递延资产”项后列示，“租用人力”在“长期应付款”项后列示。利润表中。“人力资产成本费用”包含在管理费用、销售费用等项中，并不直接列示出来。但是人力资源有别于物质资源，其内容比较复杂，仅仅靠财务报表来揭示人力资源会计信息是远远满足不了信息使用者的需要的，所以还应附加以下报告提供其总括指标：

1人力资产投资报告。该报告主要用来提供人力资产管理所应耗费或已耗费的成本信息。通过把人力资产实际投资额和计划投资额相比较，分析投资目标是否达到，投资效能是否理想等。

2人力资源结构及变动情况报告。该报告主要用来反映人力资源的结构，并通过人力资产期初期末余额及人员数量的比较，反映人力资源变动情况，从而给决策者提供有用信息，以决定人力资源投资方向，使人力资源结构趋于合理化。

3人力资源效能报告。该报告用来反映人力资源的使用状况。通过分析，了解人力资源是否得到充分利用，是否每个劳动者都发挥了自己的潜能，以便决策者及时采取有效措施，提高人力资源利用效益。

(三)人力资源会计的分析指标

1人力资产比率。即人力资产占总资产的百分比。它反映企业对最有生产能力的人力资源投资的重视程度和发展趋势。其计算公式为：人力资产比率=人力资产，(人力资产+传统会计资产)。

2人力资产利润率。其最根本的理论依据是马克思关于活劳动在价值创造中的作用的论述，企业利润是人力资源创造的，其他财物资产只是有助于价值的形成和利润的取得。其计算公式为：人力资产利润率=(利润总额一企业财物资产额×利息率)，人力资产平均总额。人力资产平均总额=1/2(期初人力资产总额+期末人力资产总额)。

3人力资产流动耗费。从管理的角度讲，适度的人员流动可促进职工之间的竞争，增强企业活力。但流动率过高也有消极影响。在目前的人事管理方式和会计核算模式下，高流动率仅反映员工对企业的低满意度和职工的低士气，而不能使人事主管们看到频繁的人员流动的经济性质和结果，人力资源会计可从两个方面为企业管理者提供帮助：人员流动的经济损失披露；说明该索取多大数额的经济赔偿才能避免或减少人员变动所带来的损失。

二、人力资源会计信息披露

1表内披露。(1)资产负债表。在资产方长期投资后固定资产前增加设置“人力资产”、“人力资产摊销”、“人力资产净值”、“人力资产投资”和“人力资产投资损失准备”及“人力资产投资净值”等六个账户用来反映已摊销的人力资产价值和人力资产投资净值，其中“人力资产摊销”和“人力资产投资损失准备”均为备抵项目。在权益方实收资本和资本公积项目之间增加“人力资本”项目，用来反映人力资源所拥有的初始权益；在留存收益中增加“人力资本权益分成”项目，反映人力资源所创造的新权益及员工从企业提取人力资本权益分成收益和员工退出企业放弃的人力资本收益分成。(2)损益表。在损益表上“管理费用”和“财务费用”之间增加“人力资产成本费用”项目，人力资产的收益性支出，以及应与本期收益相配比而摊销的资本性支出。在“投资收益”后增加“人力资源投资损益”账户，反映企业当期计提的人力资源投资损失准备，及人力资源中途离职或消失时转销的人力资源投资的剩余未摊销额和企业支付给离职职工的离职补偿费、人力资源在合同期内离职时支付给企业的违约金和

归还企业的培训费等。(3)现金流量表。在现金流量表中“投资活动所产生的现金流量”部分中，设置“处置人力资源所收回的现金净额”项目，反映企业收到的企业人员在调动、离职、违约等变动时支付或由其他企业代为支付的各种现金净额。设置“人力资产投资活动所支付的现金”项目，反映企业人力资源取得、开发、培训等其他与人力资源相关投资活动所支付的现金。通过对以上两个项目进行分析，可以了解企业每年在人力资源投资方面资金的开支信息，也可以从资金的收支方面了解企业人员的流动和企业对人力资源投资的重视程度。

2表外披露。(1)附表。附表以表格形式对报表中的有关人力资源项目或内容进行补充说明。为了充分披露人力资源信息，可增设以下附表：人力资源变动表：用以详细说明在一定会计期间内人力资源的取得、开发、使用等方面成本的增加量和存量，可按职能部门分类列示。也可按职工类别列示。人力资源基本情况表：主要列示人力资源数量、质量和结构分布等情况，重点应列示人力资源为企业所创造的知识产权等。人力资源分类成本表：主要按人力资源项目分类列示，反映各类人力资源的成本情况报表。(2)附注。财务信息的披露。在对外报告的附注中，从动态方面揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资额的比重等数据；从静态方面报告人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历构成、职称等情况，以展现企业人力资源的全貌。而在对内报告中主要反映企业各责任中心人力资源的现值，人力资源投入产出比，对于高成本引入的重要人才应单独分析其成本与其创造的效益，以确定其投资收益率。非财务信息的披露。在对外报告中其内容一般包括：企业人力资源会计核算对象的具体情况，包括身体素质、年龄结构、工龄层次、知识构成、道德水准、工作动机、进取态度、劳动者的凝聚力等；企业中影响人力资源价值的因素，包括企业的监督机制、激励机制、管理水平、文化氛围、工作环境、人事制度、用人机制、企业内部人际关系的融洽程度等；企业对人力资源进行计量时采用的计量模式及其原因；企业采用的计量模式或计量方法的变更、变更原因及其影响。企业应按年度，必要时可按半年、季、月或随时披露企业内部重要管理人员、技术人员和有重大贡献人员的变动情况、企业管理模式的变动情况等，以及变动缘由和对企业的影响等。

三、应用人力资源会计对传统会计体系的修正

(一)修正传统会计成本费用的界限

1将人力资源资本化，对企业而言，可能存在一些问题。首先，从纳税的角度考虑，将人力资源支出资本化处理，对企业而言，无疑等于主动放弃了费用抵税的好处。而在企业创业期，将大量人力资源投资费用化处理，可减轻企业纳税负担，这实质上是政府扶持企业的优惠措施，有利于企业轻装上阵。发展壮大。其次，人力资源投资资本化可能会产生一些负效应。由于企业必要的人力资源支出与“吃、喝、玩、乐”支出很难划清，将支出资本化，无意帮了管理层的大忙，有助于其掩盖、助长后一种支出的发生，并导致人力资源价值和当期盈利的虚增，反而可能使投资者因信息误导而作出错误的决策；再其次，资本化后的人力资源价值，常常与其为企业创造经济利益的能力不对等，更何况人力资源的取得有其特殊性。最后，人力资源支出资本化后。其受益分摊期难以确定，人为的假定既增加了会计核算的工作量，又加大了盈利的估计成分。为企业操纵利润和粉饰会计报表提供了方便。

2在把人力资源投资成本资本化时，要解决好两个问题：其一是人力资源成本的范畴。它是仅指取得和开发人力资源所发生的人事管理职能成本，还是必须包括人力资源本身的成本?其二是人力资源成本在人力资源预计的服务期限内进行摊销，该摊销期如何确定?前一个问题关系到人力资源成本的资本化数额，而后一个问题关系到人力资源成本的合理摊销。不解决这两个问题，人力资源会计的研究和实践就很难深入。

首先，人力资源成本从理论上看，只能是人力资源本身的成本和人事管理职能成本的合计。两者缺一不可。

其次，对人力资源预计使用年限的确定，可以按不同阶层的人员，分别估计出他们的平均服务期限，然后用不同的摊销率来摊销。

可见，人力资源成本支出在时间上是可以确定的。在价值上是可以计量的，在程序上是可以记录的，因而人力资源成本的资本化也是完全现实可行的。

(二)修正传统会计的产权关系

传统会计最重要的两大会计基础理论是“业主权益论”，其次则是“实体论”。“业主权益论”以出资者为中心，但并不认为人力资源的所有者是出资者，其会计方程式表示为“资产一负债=业主权益”。这一理论主要重视企业资产的计价和负债数额的确定，以便它们的差数能正确反映业主权益。“实体论”认为会计的焦点是企业实体而不是业主。强调企业法人财产权，企业与业主的关系是受托责任关系，企业从资本的使用中获得经营成果，在抵补所费之后，将剩余的差数即净收益作为向权益的享有者解除责任的基本标志，其会计方程式通常表示为“资产=负债+业主权益”。而人力资源会计，一方面强调人力资产在企业发展中的决定性作用，另一方面，强调劳动者权益。舒尔茨认为，“劳动者变成资本家并非传说中因为公司所有权扩散所致，而是由于他们获得具有经济价值的知识和技能的结果”，说明劳动者的权益应参与收益的分配。会计方程式表示为“物力资产+人力资产一负债+劳动者权益+所有者权益”。与传统会计的实体论及业主权益论相比较，其内容发生了根本性变化，揭示了企业财富由债权人、劳动者和所有者三方共同占有的关系。

(三)修正传统会计的影响范围

人力资源会计在社会各领域的应用和推广，将使社会更加重视教育投入，也必将影响社会家庭对未来教育的预期，这是传统会计无法办到的。因为传统会计更多地在企业关联人士之间“兜圈子”，而不考虑其对关联人士之外的影响。家庭教育投资主要表现为两种心态：其一是对教育收益率的预期。如果投资者认为现在接受教育获得的收益率高于现在进入社会就业获得的收益率，他就会去接受教育；反之，他就会立即进入社会就业。其二是对教育贴现率的预期，有的人看重未来，贴现率很低；有的人只注重眼前。贴现率很高。经济学研究已经走出了经院式的模式而逐步地向运用、通俗方向发展，作为经济学分支的会计学随社会经济的发展，也必然要走这条路。传统会计提供的会计资料仅限于专业人士阅读，且仅提供决策之用，只能在有限的范围内发挥效用，这一状况将被人力资源会计修正。

(四)股份制企业的某些原则应予修正

股份制是指投入企业的现金、实物、技术等各种生产要素都必须折合成标准的股份，明确界定投资人股者所占的份额，以股份的比例来分享一定的盈利。人力资源会计引入企业之后，股份制企业的这些原则即将被修正。

1资本联合原则。典型的股份制企业只是物力资本的联合而不是以人力资本的联合为前提，其股东一般不是企业的劳动者。而主要是企业

之外的法人或自然人，企业的劳动者是由资本雇佣来的。在确认人力资本后，资本联合应该是人力资本与物力资本的联合。

2不准退股的原则。在典型的股份制企业中，出资人一旦出资，就不能再抽走资本，其所有权仅体现在认购的股份上。而把人力资本引入会计体系后，由于人力资产与人力资本不可分离，因而员工离开企业就等于他们退了股。这样，为了保持法定资本的统一与稳定，注册资本仍应针对实收资本中的物力资本。当然，员工也不能随意离开企业，而要与企业签订一定时期的劳动合同，对于提前离职的人员要支付违约金以补偿企业尚未摊完的人力资源投资成本。

3股份可转让原则。在有限责任公司中，股东在征得其他股东同意的前提下可以将自己的股份转让给其他股东或第三者；在股份有限公司中，股东可以自由转让其拥有的股份。而实行人力资源会计后，由于人力资产与人力资本的天然的不可分性，人力资本的所有者不能转让自己的股份，而始终要与人力资产保持对应的关系。

4法人支配公司资产的原则。出资人一旦投资人股，就既不能抽回资本，也不能直接支配公司资产的营运；公司具有法人财产权，即依法享有独立占有、支配、处分公司资产的权利，并承担经营风险。而人力资产进入企业后，企业虽然可以按照需要支配使用，但不能变卖人力资产偿还债务，企业终止后。人力资产仍由劳动者或经营管理者所有，这样，企业的法人财产权仅是针对物力资产而言的。

(五)修正传统会计的核算体系

正是由于传统会计理论体系的不适应，传统会计核算体系难以对人力资源进行确认、计量和报告。人力资源会计资产的核算应反映人力资本投入信息，成本的核算应反映人力资产分期摊入成本的信息。利润及利润分配的核算应反映劳动者权益对净利润的要求，财务报表的编制要反映人力资产、劳动者权益及劳动者权益分成等相关信息。

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7梁水源，对人力资源会计学科归属的探讨，经济问题，2004(5)。

(作者单位：长安大学。西安长大资产经营有限公司陕西西安710000)

(责编：贾伟)