南京国民政府时期税收政策演变的思考

章启辉 付志宇

摘要:南京国民政府的税收政策随着当时经济形势的变化进行了多次调整,主要经历了初期国地分税、中期推行县自治税、抗战时期国家与县两级分税、抗战胜利后国家及省县三级分税四个阶段,产生了较为明显的经济调节作用,不同程度地实现了特定历史条件下的政策目标。总结这一时期税收政策的经验与教训,对正在进行的分税制改革有借鉴意义。

关键词:南京国民政府;税收政策;分税制

中图分类号:K264

文献标识码:A

文章编号:1000-2529(2009)02-0125-03

税收不仅是一个国家筹集财政收入的主要手段,也是政府调节经济运行的重要工具。运用税收政策对经济进行调控是现代国家的普遍做法,在我国也有相当长的历史传统。南京国民政府随着经济形势变化而变化的税收政策,对当时的经济产生了积极的调节作用,在不同程度上实现了特定历史条件下的政策目标。

一、南京国民政府初期的税收政策

南京国民政府成立之初,即于1927年6月召开了东南六省财政会议,议定了财政部提出的《划分国家地方收支案》,将税种分为国家税和地方税。之所以要实行这样一种分税的税收政策,按照蒋介石的演讲辞,是基于两方面原因考虑的:一是统一财权,以便维持中央威信;二是筹集军费,以期取得北伐胜利。但是由于当时中央所辖区域有限,战事进展迅速,该方案根本无从实施,因而不具有任何实际意义。

1928年6月,国民军攻克北平,北伐结束。南京国民政府于7月间召开了第一次全国财政会议,通过了《统一财政案》,对财政制度进行改革,如废两改元、统一预算、裁厘改统、关税自主等,取得了显著的成就。在税收政策方面,推行的是1927年东南六省财政会议确立的中央和地方相对独立的分税制原则。这一政策的实施,主观上是奉行孙中山提出的“地方自治”纲领,正如宋子文在会议开幕式上所指出的:“中央集权与地方分权并重,乃总理手定政纲,吾党奉为圭臬。兹所谓统一财政者,乃统一中央之财政。故中央财政应取中央集权主义,非并地方财政而统一于中央也。”也就是说,统一财政乃是实行统一的财政制度,并非统一于中央。客观原因则在于北伐战争虽然取得胜利,但各地军阀拥兵自重,经济上的诸侯割据现象仍然存在,中央政府不得不适当分权以承认地方的既得利益。

经过这次国地分税,国家与地方形成了各自的主体税种。国家税收以盐税、关税、统税为主体,地方税收以田赋、契税和营业税为主体。地方税又分为三级,即省及特别市税、县及普通市税和镇乡税。其中省税包括土地税、渔业税、省特别估税;县税有屠宰税、契税、县特别估税,市税有房捐税、营业税、普通商业注册税、车捐、船捐、码头捐、市特别估税、市公用事业特许权税、土地增价税;镇乡税有房捐、车捐、镇乡特别估税。地方税的划分本来很周详,但由于遭到与会地方代表的反对,会议最后决议由各省根据情况自行决定:“缘各省县富力不同,情况迥异,由各省财政厅审度省财政、县财政现状于此限度内公平支配,拟定办法,呈报财政部备案。”事实上,各省政府为了集中财力,地方三级分税制只实行到省级,没有落实到县(市)、镇(乡)两级。

1928年实行的税收政策对国民经济的恢复和发展起到了一定的积极作用。例如,田赋、契税、营业税划归地方,增加了地方财政的收入,对各地的经济发展提供了财力支持。另外,从税制建设来看,用独立税制取代原来北洋政府时期实行的附加税制,有利于建立现代意义上的资本主义税制。当然,这项税收政策也存在着一定的缺陷,即没有解决省以下政府的税收划分问题。正如当时的赋税司长贾士毅指出的那样:“国民政府兴都于南京之初,首将各省田赋划归地方所有,不属于中央收入,中央之重视地方可于此觇之也。惟地方有省、县两级,省之权大于县,支配财政往往厚于省而薄于县。省得最大数额,县得最小数额,以致田赋虽划归地方,而县之自治经费仍缺如也。”正是因为独立税制实行不彻底,县一级财力不足成了20世纪30年代中国地方自治所遇到的瓶颈问题。国民政府《财政年鉴》对这次税收政策的效果,给予了比较客观的评价:一方面肯定“地方财政之规模,因以具备”;一方面指出“此所谓地方财政,系以省级为主体,县则附庸于省,殊无独立地位可言”。后者为南京国民政府第二阶段的税收政策调整埋下了伏笔。

二、南京国民政府中期的税收政策

由于1928年的分税制在省以下没有实行,县级税收仍然依赖于原来各种税的附加,收入严重不足。至30年代,调整税收政策,推行省以下税种划分,已成为国民政府实施地方自治的刻不容缓的任务。1934年5月,国民政府召开第二次全国财政会议,讨论并通过了《划分省县收支原则》。1935年,立法院公布的《财政收支系统法》,确定了财政收支系统分中央、省(市)、县(市)三级,县市财政由此成为独立收支系统。经过这次划分,土地税和田赋附加全部划给了县级财政,此外还有印花税的三成、营业税的三成,从此县级收入大为增强。

1934年税收政策的调整,既有积极作用,也留下了一些问题。积极作用主要在于县级财政取得独立。孙中山主张实行地方自治,最基层的政权就是县级政府。通过这次省、县税种的划分,县级财政真正成为一级独立的财政,不仅有了自己的税种,而且有了较充裕的财政收入。《财政年鉴》三编第12篇《地方财政》明确指出:“县市财政,前多附庸于省,殊无基础可言。民国二十八年实行新县制,县市财源较前充裕。”贾士毅也说:“自国地两税划分,县属事业日广,收支日增,于是县地方财政乃渐独立,亦遂有预算决算之制定,而县地方财政遂与省地方财政同居重要地位。”

但是,1934年税收政策调整的最大问题是把田赋附加作为县级税收来源的一项重要内容,这对维护税收制度体系的权威性有较大的负面影响。现代意义的税制体系由独立的税种所组成,但征收附加税削弱了税收的独立性;现代意义的税收立法应该统一于国家立法部门,但田赋附加由县级政府征收,税收立法权下移,则违背了税收立法的法定主义原则。这两方面的弊端,都增添了税收的随意性,损害了税收的权威性。国民政府对此问题向为重视,在1928年制定第一次税收政策时,颁布了《限制征收田赋附加办法》八条,1933年又颁布了《重订整理田赋附加办法》十一条。1934年第二次全国财政会议的代表们也专门讨论了减轻附加税、取缔摊派的问题,议定自此以后对于田赋永不再增附加税,对于以前附加的各种捐税分期减除。但是,在最后的省、县税种划分中却把田赋附加作为县级税收的内容,与税收政策调整的初衷南辕北辙。

三、抗战时期的税收政策

抗日战争爆发以后,为了应对时局的变化,国民政府于1941年6月召开了第三次全国财政工作会议,对税收政策进行了较大的调整改动,将田赋收归中央,把全国税收划分为国家税收与县自治税收两大系统,原先的省级税统一纳入国家税中进行管理。关于这次税收政策转变的原因,在会议宣言里

讲得非常清楚:第一,统一全国财政,奠定现代国家之基础,“在抗建并进之原则下,集中意志,集中财力,以增强持久力量,而谋全国事业之均衡发展”;第二,推行新县制,奠定地方自治之基础;第三,改进税政税制,统一征收,以平均人民负担。经过这次政策调整,省级税收并人中央,国家的税收主体地位得到加强。中央税主要包括所得税、营业税、遗产税、印花税、田赋、盐税等,其中食盐附加、货物税和直接税构成了国民政府税收的新主体。县级税主要包括土地税的25%、遗产税的3.5%、营业税的30%-50%、印花税的3%,以及土地改良物税、营业牌照税、使用牌照税、行为取缔税、屠宰税五大独立税种。

经过这次税收政策调整,不但国家财政的实力和权限得以加强,地方自治财政也逐步建立起来。《财政年鉴》三编第12篇如此评价:“自经此次改订,系统较前明确,国地财政亦得各遂其发展。同时县市财政,复经督促整理,规模大具,对于促进地方自治,利赖殊多。”马寅初也指出:“就中央方面言,由于省级财政之归并于中央财政系统,原属地方之田赋与营业税,及契税收入列为中央收入之大宗。同时因为田赋改征实物,军粮公粮不虞匮乏,有助于抗战者至巨,确实收到相当成效。”事实上也是如此,经过政策调整,原属省级的税收划归中央,原属县级的田赋也收归国家,从而增强了国家的收入和对物资的筹集权限,适应了战时财政支出的需要。另外县市财政地位得到进一步巩固,逐渐建立起地方自治的经济基础。但是,这种税收政策毕竟属于一种战时财政政策,是中央为了集中全国的财力物力以应对抗战而采取的权宜之计,只能在特定的历史背景下适用,不宜长期实施,一旦历史条件发生变化,就会暴露其固有的遏制地方经济发展的弊端。尤其是,“中央政令,必以省为枢纽,承上启下,其地位极属重要”,中央和地方之间财力争夺素来就是中国财政体制的关键性问题。在民族矛盾突出的情况下,为了支持抗战,各省放弃了固有的财源,同意接受中枢的调遣。一旦主要矛盾消除,次要矛盾就会凸现出来,因此抗战期间实行的税收政策随着时势的变化必须及时加以调整。

四、抗战胜利后的税收政策

抗日战争取得胜利后,中国的政治经济形势发生了新的变化。南京国民政府于1946年6月召开了实施改订财政收支系统会议,对抗战期间实行的税收政策进行调整,恢复原来实行的国家、省、县三级税制,并对税种进行了重新划分。对于这次税收政策的调整目的,南京国民政府财政部长俞鸿钧讲到:“为谋财政之复员,拟仍照战前分中央、省、县三级,将土地税、营业税、契税等各种税源酌为划分配合于省县,原属各项收入,原属各级主管者,均划归各级收入。”根据公布的《修正财政收支系统法》规定,全国税收分为中央税、省税和县市税三个等级:中央税有所得税、遗产税、印花税、特种营业行为税、关税、货物税、盐税、矿税、营业税的30%、土地税的30%-40%;省税有营业税的50%和土地税的20%,院辖市税收有营业税的70%、土地税的60%、契税、遗产税的15%、土地改良物税、屠宰税、营业牌照税、使用牌照税、筵席及娱乐税;县市税有营业税的50%、土地税的50%、契税、遗产税的30%、土地改良物税、屠宰税、营业牌照税、使用牌照税、筵席及娱乐税。三级税制恢复后,税种划分呈现出共享税、中央税和地方税的新格局。从税种设置来看,中央税仍是国家主要税种,在税收收入比重中仍然保持着绝对优势。地方各级税中,省级税的实力仍显薄弱,院辖市税与县市税旗鼓相当,而院辖市稍占优势。

1946年开始实行的税收政策还给地方各级财政以一定的税收权限,试图恢复到战前的三级分税制。这从政策制定的动机来看是善意的,但是归还给地方各级财政的税收权限远远低于战前水平,因而新的税收政策在执行过程中遇到了许多困难。根据财政部地方财政司的《1946年度财政税收整顿之检讨》,官方对实施新政策困难重重的原因进行了分析:“省级财源仅为田赋二成之共分税,及其唯一省税之营业税复半分于县市,几不能构成其独立收支系统之地位。乡镇根本无可靠财源,县市尚不能自足。惟有出于苛杂摊派一途以资因应,病民无已。”可见国民政府这次实施的税收政策仍然有许多制度上的缺陷,以致地方税收收入普遍不足。尽管后来财政部又多次进行整顿,但都是些制度上的修修补补,一直到国民政府离开大陆再没有作大的政策性的调整改革。

五、反思与借鉴

南京国民政府实行的各项税收政策是随着历史条件的变化而主动进行调整的,对当时的经济运行起到了明显的调节作用,在一定程度上实现了政府的政策目标,完成了该历史阶段的政治经济使命;而且,从客观上来讲,经过二十多年的税制建设,中国已经初步形成了资本主义的税收体系,即以所得税为主体、以商品税和财产税为辅助税种的现代税收制度。当然,南京国民政府的税收政策在调整过程中也暴露出不少问题。首先,表现最为突出的是中央和地方之间在税收权限上的博弈。在中国历史上财权一直是各级政府争夺的对象,往往不是中央过度集中,就是地方截留挤占,很难实现集权与分权的平衡。南京国民政府实行分税的原因就是想向西方共和制国家学习,求取一个适当的税收分配比例以稳定中央和地方两者之间的关系,但由于受到当时历史条件的制约,特别是后来民族战争的爆发,使得南京政府的分税政策在执行力度上被减弱。其次是在税种的设置和分配上不尽合理。按照现代税收理论,税种的设置应该考虑税源的大小和税基的宽窄以及征收的难度,税种的分配则应该根据该税种的收益范围而定,但南京国民政府在设置税种和在各级政府间进行分配时却受制于现有的财力分配,在制度设计上不能做到客观科学。再次是行政级次与税种的对应不明确对称,容易导致事权与财权的分离。南京国民政府时期的行政级次主要有中央、省、县三级,与此相对应每一级政府掌握的税种应该满足该政府提供的公共产品的成本供应。但事实上过度强化了中央政府的财力集聚,地方政府的财权被弱化,主要的税种都被中央把持,省县两级政府只有一些小税杂税,很难完成其行政服务的职能。最后一个问题是正税和附加税之间的关系处理不当,削弱了税法的权威。按照税收的法定主义原则,税收立法权应集中在立法部门,不能下放到行政部门乃至职能部门,地方税的立法权不宜过大,只能在所在区域内适用。但是南京国民政府时期中央垄断了税收立法权,地方政府为了保证足够财力只能征收附加税,这就降低了税收法律的层级,破坏了税法的完整性和系统性,最后导致国家税收在纳税人心目中的权威大为下降。

我国目前正在进行的分税制改革也遇到了类似于当年南京国民政府所面临的问题,如国地之间税收权限划分的问题,政府级次与税种关系的问题,税收立法权的问题等等。要想破解这些难题,除了参考外国的做法和针对现实的条件外,借鉴历史上的经验教训也是颇有价值的。归纳起来,以下几条值得考虑:其一,兼顾集权与分权,既要保证中央的集中度,又要给地方适当的财权。我们工作中时常提到的“提高两个比重”、“调动两个积极性”就是这样的要求。在税种的划分上,全国性的税源作为中央税,区域性的税源则划归地方。其二,现行地方政府的行政级次太多,税种的划分无法对应,可以考虑只设置省、县两级,将现在正在试行的“乡财县管”和“省管县”改革继续深入下去,这样就可以保证地方政府有独立、充裕的税源。其三,税收立法权一定要收归立法部门,税种的制定、修改和废止要严格依照立法程序。现行的指定立法、委托立法都不符合税收法定主义,下一步要严肃立法的权威。在分税制财政体制下,地方税的立法可以适当下放,由地方立法机构完成。但同时要注意保证其权威性,尤其不能随意开征附加税。

参考文献:

[1]国民政府财政部,全国财政会议汇编[M],上海:上海大东书局,1928.

[2]贾士毅,民国续财政史[M],北京:商务印书馆,1937.

[3]马寅初,财政学与中国财政[M],北京:商务印书馆,2001.

[4]吴俊培,财政管理能力问题研究[J],上海财经大学学报,2008,(1):53.

(责任编校:文心)