增值税转型前后固定资产的会计处理

井洁琳

提要目前,我国已实行了增值税转型,增值税转型前后企业固定资产的核算业务发生了较大变化。本文从企业新增、销售、固定资产改变用途及非正常损失等方面介绍固定资产业务在增值税转型前后不同的会计处理。

关键词:增值税转型;固定资产;处理

中图分类号:F23文献标识码:A

2008年11月5日国务院通过新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》,自2009年1月1日起施行。此次增值税转型改革方案的核心是允许企业新购入的机器设备所含进项税额在销项税额中抵扣,允许抵增值税的固定资产范围是:

一是明确除专门用于非应税项目、免税项目等的机器设备进项税额不得抵扣外,包括混用的机器设备在内的其他机器设备进项税额均可抵扣。新《细则》第二十一条新增了对固定资产范围做出界定,规定“条例第十条第(一)项所称购进货物,不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产”。同时,取消了旧细则中“单位价值在2000元以上,并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品”。对固定资产限定条件。也就是说,新《细则》规定,只有“使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”才是固定资产。这就意味着,机器、机械、运输工具等固定资产与流动资产不同,其用途存在多样性,经常混用于生产应税和免税货物,无法按照销售额划分不得抵扣的进项税额。结合东北和中部地区转型试点的经验,必须特殊规定,只有专门用于非应税项目、免税项目等的固定资产进项税额才不得抵扣,其他混用的固定资产均可抵扣。

二是明确不动产在建工程不允许抵扣进项税额,并对其概念进行了界定。按照旧《细则》要求,在非增值税应税项目中除提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产以外,还包括固定资产在建工程等。在新条例中由于购进固定资产可做抵扣,因此新《细则》改为了不动产在建工程,明确不动产在建工程不允许抵扣进项税额,并对其概念进行了界定。即:不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。

三是根据其上位法授权,将不得抵扣进项税额的纳税人自用消费品,具体明确为应征消费税的游艇、汽车和摩托车。新《细则》第二十五条规定,纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,其进项税额不得从销项税额中抵扣。应征消费税的游艇、汽车、摩托车属于奢侈消费品,个人拥有的上述物品容易混入生产经营用品计算抵扣进项税额。为堵塞漏洞,借鉴国际惯例,规定凡纳税人自己使用的上述物品不得抵扣进项税额,但如果是外购后销售的,属于普通货物,仍可以抵扣进项税额。

四是调整了“非正常损失”的范围。新《细则》第二十四条规定:条例所称非正常损失,是指因管理不善造成货物被盗窃、丢失、霉烂变质的损失。这一规定将旧《细则》规定的“非正常损失”范围进行了调整,删除了“自然灾害损失”和“其他非正常损失”,仅保留了“因管理不善造成货物被盗窃、丢失、霉烂变质的损失”。将“自然灾害损失”的进项税允许纳税人抵扣;而“其他非正常损失”由于范围不够明确,难以准确把握,争议较大,因此也予以删除。

以下是增值税转型前后固定资产会计处理的比较:

一、原生产型增值税下的会计核算

1、购进(建造等)固定资产的增值税计入成本。生产型增值税,对于购进固定资产(含自建)的进项税额不允许抵扣,相对应的,在会计上的具体体现就是购进固定资产时的增值税不允许单独核算,一起计入固定资产的成本。

例1:甲企业从国内乙企业采购机器设备一台给生产部门使用,专用发票上注明价款50万元,增值税8.5万元,购进固定资产所支付的运输费用0.5万元,安装费1万元,取得合法专用发票,均用银行存款支付。甲企业会计分录:

借:在建工程600000

贷:银行存款600000

达到预计可使用状态时:

借:固定资产514650

贷:在建工程514650

2、建造领用一般货物必须转出增值税。我国税法规定,购进货物改变用途(即用于非应税项目、免税项目、集体福利、个人消费等),其进项税额不允许抵扣,在会计核算上的具体表现就是其支付或负担的进项税必须转出。

例2:B企业用进价10,000元的原材料用于设备建造。则会计处理为:

借:在建工程11700

贷:原材料10000

应交税费—应交增值税(进项税转出)1700

3、销售固定资产时一般免增值税。我国销售固定资产一般免增值税,所以在会计处理时,只涉及“固定资产清理”,没有涉及增值税。

例3:C企业销售固定资产取得收入5,000元,款项收讫。则会计处理为:

借:银行存款5000

贷:固定资产清理5000

二、增值税转型后的会计核算

1、购进固定资产的会计处理。转型后购进固定资产的增值税不计入成本,而是单独核算。增值税转变为消费型后,不需要区分是一般货物的进项税额还是固定资产的进项税额。所以对购进固定资产的增值税一样允许抵扣,相对应地,在会计上的具体体现就是购进固定资产时的增值税就和购进一般货物一样,允许单独核算,不需计入固定资产的成本,而作为进项税额单独核算。外购时,借记“应交税金—应交增值税(进项税额)”科目,按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。对于随固定资产购置发生的运费,在取得货物运费发票并经过国税、地税交叉稽核比对无误后,按税法规定准予抵扣的部分直接计入增值税“应交税金—应交增值税(进项税额)”,其余部分转入固定资产的价值,会计处理方法与物资采购的会计处理方法一致。如果购入的固定资产发生退货,则作相反的会计分录。

例1:甲企业从国内乙企业采购机器设备一台给生产部门使用,专用发票上注明价款50万元,增值税8.5万元,购进固定资产所支付的运输费用0.5万元,安装费1万元,取得合法专用发票,均用银行存款支付。

甲企业会计分录:

借:在建工程514650

应交税费—应交增值税(进项税额)85350(5000×7%+85000)

贷:银行存款600000

达到预计可使用状态时:

借:固定资产514650

贷:在建工程514650

2、视同销售固定资产会计处理。对于企业将自产或委托加工的固定资产用于非应税项目、集体福利或个人消费;将自产、委托加工或购买的固定资产作为投资,提供给其他单位或个体经营者、或分配给股东、或无偿赠送他人等都应视同销售货物,计算应缴增值税。借记“在建工程”、“长期股权投资”、“利润分配—应付普通股股利”、“营业外支出”、“应付职工薪酬”等科目;按货物的公允价格,贷记“主营业务收入”等科目;按销售价格和规定的增值税税率计算的销项税额,贷记“应交税费—应交增值税(销项税额)”科目,同时结转相应的成本。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条的规定,单位或个体经营者的下列行为均视同销售货物,要征收增值税:1、委托代销;2、受托代销;3、由总机构统一核算的纳税人,其设在不同县(市)的相关机构之间移送货物;4、将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费;5、将自产、委托加工或购买的货物用于对外投资、股利发放、无偿赠送。

根据170号文件规定,纳税人发生细则第四条规定固定资产视同销售行为,对已使用过的固定资产无法确定销售额的,以固定资产净值为销售额。

3、销售固定资产时的会计处理。财税[2008]170号第四条规定;自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产(以下简称已使用过的固定资产),应区分不同情形征收增值税:(1)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;(2)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;(3)2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。

这里所称已使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。企业销售本企业已使用过的可抵扣增值税的固定资产,如该项固定资产原取得时,其增值税进项税额已计入“应交税费—应交增值税(进项税额)”,销售时计算确定的增值税销项税额,应借记“固定资产清理”科目,贷记“应交税费—应交增值税(销项税额)”科目。

例2:乙公司因购货原因于2009年1月1日产生应付甲公司账款100万元,贷款偿还期限为3个月。2009年4月1日,乙公司发生财务困难,无法偿还到期债务,经与甲公司协商进行债务重组。双方同意以乙公司生产吊车用作甲公司的生产经营,该设备成本60万元,公允价值(计税价)为80万元。假设甲公司未计提坏账准备,乙公司向甲公司开具了增值税专用发票,价款80万元,增值税13.6万元。

债权人甲公司账务处理:

借:固定资产800000

应交税费—应交增值税(进项税额)136000

营业外支出—债务重组损失64000

贷:应收账款—乙公司1000000

债务人乙公司账务处理:

借:应付账款—甲公司1000000

贷:主营业务收入800000

应交税费—应缴增值税(销项税额)136000

营业外收入—债务重组利得64000

借:主营业务成本600000

贷:库存商品600000

例3:某企业销售一台生产用已使用过的固定资产,含税价为117万元,已提折旧10万元,该固定资产取得时,其进项税额17万元计入了“应交税费—应交增值税(进项税额)”,出售时收到价款80万元。

购入时:

借:固定资产1000000

应交税费—应交增值税(进项税额)170000

贷:银行存款1170000

计提折旧:

借:制造费用100000

贷:累计折旧100000

出售时:

借:固定资产清理900000

累计折旧100000

贷:固定资产1000000

借:固定资产清理136000

贷:应交税费—应交增值税(销项税额)136000

借:银行存款800000

贷:固定资产清理800000

借:营业外支出236000

贷:固定资产清理236000

例4:某企业转让2009年前购入的八成新小轿车,固定资产账面含税价30万元,已提折旧0.5万元,转让价30.5万元,未计提资产减值准备。该固定资产进项税额未计入“应交税费—应交增值税(进项税额)”,不考虑城建税及附加税费。

(1)转入清理:

借:固定资产清理295000

累计折旧5000

贷:固定资产300000

(2)取得收入:

借:银行存款305000

贷:固定资产清理305000

(3)计提税金:

借:固定资产清理5865.38

贷:应交税费—应缴增值税5865.38(305000÷(1+4%)×4%×50%)

同时:

借:固定资产清理4134.62

贷:营业外收入4134.62(305000-295000-5865.38)

(4)缴税时:

借:应交税费—应交增值税5865.38

贷:银行存款5865.38

4、在建固定资产会计处理。建造领用一般货物不必转出增值税。由于转型后对购进货物和固定资产不加以区分,所以建造固定资产领用的一般货物,也就和一般生产或销售领用一般货物的会计处理一样,其进项税额允许抵扣。在会计核算上的具体表现就是其支付或负担的进项税不需转出。沿用上文B企业的例子加以分析。

则B企业的会计处理为:

借:在建工程10000

贷:原材料10000

5、进项税额转出的核算。企业购入固定资产时,已按规定将增值税进项税额计入“应交税金—应交增值税(进项税额)”科目的,如果相关固定资产用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,或出现非正常损失;或耗用了固定资产的在产品、产成品出现非正常损失的。指因管理不善造成货物被盗窃、丢失、霉烂变质的损失。非正常损失不包括“自然灾害损失”和“其他非正常损失”,应将原已计入“应交税金—应交增值税(进项税额)”科目的金额予以转出,借记“固定资产”,贷记“应交税金—应交增值税(进项税额转出)”科目。

例5:某企业在2009年1月1日后接受捐赠的固定资产,含税价为1170万元,专用发票上已注明增值税额,若企业将此项固定资产专用于免税项目,则企业应作出的会计处理如下:

借:固定资产1000000

应交税金—应交增值税(进项税额)170000

贷:营业外收入1170000

借:固定资产170000

贷:应交税金—应交增值税(进项税额转出)170000