投资性房地产的后续计量研究

摘要:投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值或者两者兼有而持有的房地产,包括已经出租的土地使用权、持有并打算增值后转让的土地使用权和已经出租的建筑物。投资性房地产后续计量包括计提折旧、计提减值准备、取得租金收入、转换等方面的计量。文章结合例题浅析了两种计量模式下投资性房地产的后续计量的账务处理及两种模式转换的账务处理。

关键词:投资性房地产;后续计量;成本模式;公允价值模式

中图分类号:F23文献标识码:A

文章编号:1674-1145(2009)24-0047-02

投资性房地产后续计量有两种方法:成本模式和公允价值模式。企业一般应当采用成本模式计量,在满足特定条件时可以采用公允价值计量模式。但是,同一企业只能采用一种计量模式对其所拥有的投资性房地产进行后续计量,不允许同时采用两种方法对其投资性房地产进行后续计量。

一、成本模式下投资性房地产后续计量的账务处理

在成本模式下,投资性房地产的后续计量账务处理比较简单,主要涉及“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”和“投资性房地产减值准备”等会计科目。这时,可以参照固定资产和无形资产的账务处理方法对其进行账务处理。一般情况下,企业应当采用成本模式对其所拥有的投资性房地产进行后续计量。成本模式下投资性房地产后续计量原则包括以下几点:

1.企业外购或者自行建造达到预定可使用状态的投资性房地产时,应当按照其外购或者自行建造投资性房地产的实际成本,借记“投资性房地产”科目;贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

2.企业应当按照固定资产或无形资产的相关规定,按期对投资性房地产计提折旧或者进行摊销时,借记“其他业务成本”科目;贷记“投资性房地产累计折旧/摊销”科目。

3.企业取得投资性房地产的租金时,借记“银行存款”等科目;贷记“其他业务收入”等科目。

4.投资性房地产存在减值迹象时应当按照资产减值的有关规定对其进行经减值测试,发现投资性房地产发生减值的,应当计提投资性房地产减值准备,会计分录,借记“资产减值损失”科目;贷记“投资性房地产减值准备”科目。

例1:2008年1月25日,D公司自行建造投资性房地产,建造过程中发生如下有关支出:领用生产用原材料10 000万元,购进该批原材料时支付的增值税进项额为1 700万元;辅助生产车间为该工程提供的劳务支出为30万元;计提有关人员工资40万元、福利费10万元。2008年12月26日,该投资性房地产达到预定可使用状态交付使用,当日就与E公司签订了经营租赁协议,租赁期开始日为2008年12月31日,租赁期为3年,每年年末收取租金400万,D公司对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量,其预计使用年限为40年,预计净残值为20万元,采用直线法计提折旧,不考虑其他因素。

要求:编制2008年、2009年上述业务的有关会计分录。(单位万元)

D企业的会计分录处理如下:

(1)领用原材料时

借:在建工程 11700

贷:原材料 10000

应交税费——应交增值税(进项税额转出)1700

(2)辅助生产车间为该工程提供劳务时

借:在建工程30

贷:生产成本——辅助生产成本 30

(3)计提工程人员工资以及福利费时

借:在建工程 50

贷:应付职工薪酬 50

(4)工程达到预定可使用状态交付使用

借:投资性房地产 11780

贷:在建工程 11780

(5)2009年计提投资性房地产折旧时

借:其他业务成本 294

贷:投资性房地产累计折旧 294

(6)2009年取得租金收入时

借:银行存款 400

贷:其他业务收入 400

二、公允价值模式下投资性房地产后续计量的账务处理

只有当企业存在确凿证据表明其所拥有的投资性房地产的公允价值能够持续可靠计量(通常房产所在地有比较活跃的房地产交易市场或者能够从活跃的交易市场上获得类似房地产的市场价格),才可以采用公允价值计量方法对其所拥有的投资性房地产后续计量。一旦企业采用公允价值计量方法,就必须对其所有投资性房地产都采用公允价值计量方法进行后续计量。公允价值方法下投资性房地产后续计量原则包括以下几点:

1.企业外购或者自行建造达到预定可使用状态的投资性房地产时,应当按照其外购或者自行建造投资性房地产的实际成本,借记“投资性房地产”科目;贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

2.公允价值模式下,企业不对投资性房地产计提折旧或摊销。但是,在资产负债表日企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值。公允价值与原投资性房地产的账面价值之间的差额计入“公允价值变动损益”。投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额,借记“投资性房地产(公允价值变动)”科目;贷记“公允价值变动损益”科目。公允价值低于原账面价值的差额,借记“公允价值变动损益”科目;贷记“投资性房地产(公允价值变动)”科目。

3.企业取得投资性房地产的租金时,借记“银行存款”等科目;贷记“其他业务收入”等科目。

例2:A企业为房地产经营开发企业,于2006年8月与B企业签订将正在开发的一栋精装修的办公楼在完工后租赁给B企业使用的租赁合同,租期10年。2006年10月1日该办公楼完工并开始起租出B企业。该办公楼的造价为8000000元。由于A企业能够从该地区投资性房地产交易市场上取得类似房地产的交易报价信息,所以A企业对该办公楼采用公允价值方法进行后续计量。2006年12月31日,该办公楼的市场公允价为8200000元。2008年12月31日,该办公楼的市场公允价值8300000元。2008年12月31日,该办公楼的市场公允价为8100000元。A企业的会计分录处理如下:

(1)2006年10月1日,A公司开发完成办公楼并出租时

借:投资性房地产——办公楼(成本) 8000000

贷:开发产品 8000000

(2)2006年l2月31日,办公楼的市场公允价为8200000元时

借:投资性房地产——办公楼(公允价值变动)200000

贷:公允价值变动损益200000

(3)2007年12月31日,办公楼的市场公允价为8300000元时

借:投资性房地产——办公楼(公允价值变动)100000

贷:公允价值变动损益100000

(4)2008年12月31日,办公楼的市场公允价为8100000元时

借:公允价值变动损益 200000

贷:投资性房地产——办公楼(公允价值变动) 200000

三、两种计量模式的对比

由上可以看出,两种计量模式有以下相同点和不同点:

(一)相同点

1.在两种后续计量模式下,企业外购或自行建造达到预定可使用状态投资性房地产时,都是按照企业实际取得投资性房地产的成本,借记“投资性房地产”科目;贷记“银行存款”、“在建工程”等会计科目。

2.在两种后续计量模式下,企业取得的投资性房地产租金时都是借记“银行存款”等科目;贷记“其他业务收入”等科目。

(二)不同点

1.在成本计量模式下,企业按照固定资产或无形资产的有关规定对投资性房地产按期计提折旧或进行摊销;而相反,在公允价值计量模式下,企业不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。

2.采用成本模式进行后续计量时,投资性房地产存在减值迹象的,企业应当按照资产减值的有关规定对其进行经减值测试。如果发现投资性房地产发生减值,应当计提减值准备。会计分录,借记“资产减值损失”科目;贷记“投资性房地产减值准备”科目。

3.成本模式下,企业只需调整折旧数额影响的所得税纳税调整;公允价值计量模式下,企业既要对投资性房地产的公允价值与账面价值差异进行调整,还要按税法规定的折旧年限重新计算折旧调整数额。同时,还要随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动相应调整利润表纳税数额。总之,采用公允价值后续计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性都比成本模式复杂。

4.成本模式下,因有时要对投资性房地产计提折旧或进行摊销,有时甚至计提减值准备,这样就会使得投资性房地产的账面价值变小;同时,由于对投资性房地产计提折旧或进行摊销,使得利润表费用项目增加,导致当期利润减少。公允价值计量模式下,没有必要对投资性房地产计提折旧或摊销,相对于成本模式下增加了会计期间的利润。

参考文献

[1]中华会计网校编.新企业会计准则精读精讲(第1版)[M].北京:人民出版社,2006.

[2]筱惠.财政部副部长王军解读新企业会计准则体系——特点与创新[J].对外经贸财会,2006.

[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则:应用指南[M].中国财经出版社,2006.

[4]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2007.

作者简介:吕元香(1973- ),女,山东平度人,供职于中国联合网络通信有限公司青岛市分公司财务部,研究方向:财务与会计。