试论网络游戏虚拟财产的征税问题

喻　磊　李金惠

摘要：本文论证网络游戏虚拟财产的征税问题，探讨如何使网络游戏虚拟财产的征税具有合理性、合法性以及可行性。在坚持三个前提的基础上，即网络游戏虚拟财产的合法化、交易现实的合法性、交易模式的限定，主张将网络游戏虚拟财产纳入税法的监管范围，以此明确网络游戏虚拟财产征税的三个基本问题，即征税依据或税种税目、纳税主体、应纳税额。

关键词：网络游戏；虚拟财产；交易模式；征税

中图分类号：D9222，22

文献标识码：A

文章编号：1009—055X(2009)01—0014—05

“网络虚拟财产”是伴随网络游戏的产生而出现的一个词语。在我国，2003年发生的全国首例虚拟财产赔偿案件。引起了人们对“网络虚拟财产”的密切关注，也标志着“网络虚拟财产”这一概念正式进入司法视野。2008年10月28日，国家税务总局在其网站公开了对北京市地税局《关于个人通过网络销售虚拟货币取得收入计征个人所得税问题的请示》的批复，“批复”明确指出：第一，个人通过网络收购玩家的虚拟货币，加价后向他人出售取得的收入，属于个人所得税应税所得，应按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。第二，个人销售虚拟货币的财产原值为其收购网络虚拟货币所支付的价款和相关税费。第三，对于个人不能提供有关财产原值凭证的，由主管税务机关核定其财产原值。该批复一出台就引起了社会各界的强烈反映，有赞同者，亦有反对者和质疑者。笔者认为该批复具有前瞻性和趋势性，但却不具有合法性。国家税务机关在法律没有承认网络游戏(以下或简称为网游)虚拟财产及其交易的合法地位，也没有相关的征税技术手段作为前提的情况下，对其征税显然是违背了税收法定原则和税收公平原则。因此为了使网游虚拟财产征税具有合理性、合法性、可行性，笔者首先提出了对其征税要满足的三个前提条件，其次，针对网游虚拟财产征税的几个关键的基本性问题进行了分析和解决，最后提出了一些建议以使网游虚拟财产征税更加完善，最终达到网游虚拟财产征税的最优化。

一、网络游戏虚拟财产征税的前提

首先，网游虚拟财产的法律定位即合法化、交易现实的合法性是将其纳入税法监管的前提和基础，是贯彻税收法定原则和税收公平原则的基本要求。其次，限定网游虚拟财产的交易模式，保证每笔交易都有第三方的介入，完成代扣代缴的纳税义务，以实现对网游虚拟财产征税的可行性。

前提一：网络游戏虚拟财产的合法化。

到目前为止，无论是理论界还是实务界都还没有关于网游虚拟财产的权威定义。“网络虚拟财产”一词是虚拟与财产的合成，所谓的“虚拟”本为网络技术范式概念，源自计算机网络支持的活动运作平台，是人类借助计算机技术，在网络空间依靠预先设定的程序语言，对现实事物进行模拟、印制副本，使之如同真实世界的事物。通俗一点说，就是对现实世界模拟的数字化的信息资源；“财产”在民法中是指对人具有经济价值的一切事物。作为财产必须具有以下要件：第一，须具有经济价值；第二，须不属于自然人的人格；第三，须人力能够支配。有学者认为，虚拟财产不是法律意义上的财产。因为这些装备和武器是在游戏过程当中积累起来的，如果离开具体的游戏环境，其本身没有任何经济意义，它只是一组数据。笔者对此观点持否定意见。

徐开墅编写《民商法辞典》将“财产”解释为“具有经济价值，并依一定的目的而结合的权利义务的总和”。可见，判断虚拟财产是否属于财产范畴不是看它存在于现实的环境中，还是虚拟的环境中，其关键是看能否体现一定的经济价值以及是否由权利人自由处分。现实生活中，玩家可以将其拥有的虚拟财产以网上拍卖或以协商定价的方式转让给他人，并获得一定的报酬，因此虚拟财产可以体现出经济价值。玩家也可以对其进行自由的处分，这种处分表现在玩家能选择自动放弃或者转让包括赠送这些虚拟财产。相反，如果说网游虚拟财产没有经济价值，那么为什么各种游戏主题网站会有成百上千种虚拟财产的资费标准?如果说网游虚拟财产没有经济价值，那么为什么玩家装备被盗窃或者被诈骗的案件会与日俱增?因此，网游虚拟财产具有经济价值是毋庸置疑的。

网游虚拟财产具有经济价值，独立于自然人的人格且人们通过网络可以对其进行控制。因此，它符合民法中财产的特性，属于民法中的财产，具有合法性。

前提二：网络游戏虚拟财产交易的现实性及合法性。

首先，网游虚拟财产交易的一个实质表现就是具有现实性。所谓的交易即转让，从主体的角度来说网游虚拟财产的转让有三种：第一，玩家之间的交易，它包括两种方式：一是普通玩家之间的偶然性私人交易行为，二是玩家个人以专职代练者的身份修炼虚拟装备并出卖给其他玩家的行为。第二，“网游代练机构”招募代练者修炼虚拟装备后，以组织名义向玩家出售，代练者从网游代练机构获得固定工资。第三，游戏运营商直接标价向玩家出售，其价格一般为游戏运营商所确定，如新浪为推广其代理的网络游戏“天堂”而打包出售虚拟道具和虚拟财产等。而所谓的现实，有两层含义：其一是指交易主体的现实性，虽然在交易时双方或多方的身份可能是虚拟的，但毋庸置疑的是，他们都是现实社会中的自然人。其二是指交易手段的现实性，即货币。有的交易主体直接通过支付现金货币来实现交易，有的先用现实货币购买或兑换虚拟货币然后再进行交易，但不管怎样，其最终的交易手段仍然是现实货币。

其次，网游虚拟财产具有合法性，那么其所有人对它就拥有合法的权利，即可以自由的处分它，因此网游虚拟财产的交易也具有了合法性。

前提三：网络游戏虚拟财产交易模式的限定。

目前，网游虚拟财产交易行为实属“地下经济”，其交易的方式很混乱。统一规范的交易模式不但有利于保障交易的安全，更给税法的监管提供了可操作性。根据虚拟物品交易的特点，可以通过一定的技术手段将虚拟财产的交易模式限定为以下两种：

一是游戏运营商介入的交易模式。这种模式要求游戏运营商必须以中介的身份参与到网游交易过程中，并承担起记录、监督、控制以及代扣代缴等相关的法定义务。众所周知，网络游戏中虚拟财产的转移必须在网络游戏的环境中进行，而整个交易过程游戏运营商都可以进行记录、监督、控制。但目前游戏运营商为了达到一定的经济目的都没有采取这些措施。因此，为了实现对网游虚拟财产的征税，我国相关的法律法规应当尽快增加游戏运营商具有记录、监督、控制交易过程以及代扣代缴纳税等义务。

二是网络游戏虚拟财产交易平台介入的交易模式。这种模式基本等同于现在的普通电子商务模式，其基本原理是通过引入一个交易中介来提高虚拟财产交易的安全性，但网游虚拟财产交易平台要增加的一个义务就是对这种虚拟财产的交易所得进行代扣代缴纳税。网游虚拟财产交易平台作为第三

方，接受交易双方的交易请求后，将双方要交易的物品或金钱传递到对方手中而完成交易活动，从中收取一定比例的少量费用作为自己的报酬，最后再从中代扣一定数额的现金作为该笔交易的纳税额转交给税务机关。这种模式中税务机关不必直接对虚拟财产交易的双方征税，只需让网游虚拟财产交易平台这个代理机构代扣代缴，从而避免了直接征税的不现实性。

网络游戏中的虚拟财产具有财产属性和交换价值，我国的法律应当为其“正名”，即制定相关的法律确定网游虚拟财产及其交易的合法地位。因为只有在立法上确定了网游虚拟财产及其交易的合法性，才能为税法的调控提供前提条件，也是当前法律要对网游虚拟财产交易进行管理的必要前提。为了规范虚拟财产交易市场以及实现征税的目的，应当逐步将现行的网游虚拟财产交易模式限定为游戏运营商介入的交易模式或网络游戏交易平台介入的交易模式，以保证对网游虚拟财产征税的可行性。

二、网络游戏虚拟财产征税需厘清的基本问题

财产是虚拟的，但是产生的利益却是实际的。网游虚拟财产交易只是披上“虚拟”的外衣，其实质是现实货币的流转和交易，与普通财产交易没有什么区别，将之纳入税法调控应是不争事实。对网游虚拟财产进行征税，须根据不同情况作出不同处理。根据征税目的、虚拟财产交易方式不同，应将所征之税纳入不同的税种税目。在对虚拟财产进行征税，首先要解决以下三个基本问题。

(一)征税依据和税种税目如何确定

在征税依据方面，应当征收所得税(包括个人所得税和企业所得税)或者是营业税。

网游虚拟财产交易数额巨大，交易人的获利可想而知。在征收所得税中，根据虚拟财产交易方式的不同，又可以分为个人所得税和企业所得税。个人所得税是以个人在一定期间取得的各项应税所得所征收的一种税。《个人所得税法》及其实施条例中规定个人要对其财产转让所得缴纳个人所得税，而“财产转让所得”主要是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。针对网游虚拟财产交易的第一种方式即玩家之间的转让，其中涉及“财产转让所得”中的“其他财产所得”，因此应适用《个人所得税法》，并以此为依据征收个人所得税。针对网游虚拟财产交易的第三种方式即游戏运营商将网游虚拟财产有偿转让给玩家，应当对游戏运营商征收企业所得税。企业所得税征税对象是企业的所得，也就是企业的收入总额。因此，游戏运营商转让网游虚拟财产所得可以直接计人游戏运营公司经营所得，并且也可以在其会计账簿上查到具体交易数额，直接按照《企业所得税法》规定对游戏运营商等企业征收企业所得税。上述交易方式的税收依据都比较好确定，最为复杂的是第二种交易方式即“网游代练机构”招募代练者修炼虚拟装备后，以组织名义向玩家出售的行为。针对这种特殊交易方式，笔者认为法律应当规定它可以选择适用《个人所得税法》也可以选择适用《企业所得税法》来纳税，具体适用区分笔者在纳税主体部分将给予分析。

对于网游虚拟财产征收营业税，其主要目的是调节网络游戏产业的结构和引导消费方向。据“网络游戏精英会”统计，全国网络游戏玩家一共2000万人，其中19—25岁的占59.5％；武汉市在统计中发现，17—20岁的网络游戏者占70％。在我国，23岁以下的年轻人一般都是低收入、无收人群体，其中，不少人还是大中专、中小学学生。很显然，网络游戏是娱乐消费，不可否认网络游戏已引发了一些社会问题，如加速人们沉迷网络，特别是缺乏自控的青少年，其危害尤为严重。为了尽量控制网络游戏产业产生的消极影响，笔者主张对进行网游虚拟财产交易的单位和个人征收营业税。营业税亦称销售税，是以纳税人从事生产经营活动的营业额(或称销售收入)为计征依据而征收的一种流转税。我国《营业税税目注释》和有关法律中规定了娱乐业这一特定的行业要缴纳营业税，因此笔者认为单位和个人进行网游虚拟财产交易的这种行为可以纳入“娱乐业”中，将其作为一种服务业务来征收营业税。这样就可以适当限制网络游戏带来的不利影响，从而发挥营业税调节网络游戏产业的结构和引导消费方向的重要作用。

(二)纳税主体如何确定

如何确定纳税主体，要区分不同的网游虚拟财产交易方式，需要国家立法方面给予辅助，以便完整的解决这个问题。

玩家之间进行的个人交易，根据《个人所得税法》的规定，取得收入的人，即卖家应为纳税主体。游戏运营商是在工商部门注册成立，领取执照的公司法人，可以以法人身份成为纳税主体。最难确定的，是“网游代练机构”的纳税人地位。网游代练产业虽然从业者众多，但一直行走在“灰色地带”，全国没有一家正规的专业代练公司。法规对网游代练行业基本没有规定，经营者基本没有执照，虽有工商部门以“非法经营”为由查处了经营网游代练的工作室，但理由未免牵强。依网游代练机构的发展规模和性质来看，它在立法上处于“灰色地带”，工商部门无法监管，税收部门无法征税，从业者也无从得到保护，这是我国法律调控的一个尴尬。

首先，“网游代练机构”实质上是一种非法人组织，非法人组织具有纳税的义务，但是具体应当缴纳何种税种在我国法律法规中却不是很清楚。针对非法人组织的税法地位，美国的做法新颖且具灵活性。它一方面规定非法人组织是管道，本身不是所得税的纳税主体；另一方面又规定在一定条件下非法人组织可以选择成为法人，交纳法人税，而法人在一定条件下也可以选择成为非法人组织，享受非法人组织的税法优惠。我国的法律法规应当借鉴美国的做法，赋予非法人组织的税收地位的自我选择权，以适应社会实践的发展需要。

其次，针对“网游代练机构”的纳税地位，建议采取以下方式解决：第一，增加“网游代练机构”为网吧新业务，将网吧开展的网游代练业务收入纳入征税范围进行征税；第二，从法律法规上明确“网游代练机构”的非法人组织地位，一方面允许它选择自然人地位，即依据《个人所得税法》由其“网游代练机构”的投资人缴纳个人所得税，另一方面允许它申领营业执照，选择享受法人地位，即根据《企业所得税》缴纳法人税收。第三，扩大我国现行税收法律法规中的“单位”解释，将非法人组织纳入其中，这样“网游代练机构”也可以被纳入到营业税的税收体系中。这样，玩家个人、游戏运营商和网游代练机构，就分别以自然人、法人和非法人组织的身份，成为网游虚拟财产交易的纳税主体。

(三)应纳税额如何确定

对网游虚拟财产应税数额的确定是实现对虚拟财产征税亟待解决的一个重要问题，也是最为困难的问题。针对网游虚拟财产不同的交易方式以及不同的交易模式，其纳税额的确定也应当区别对待。

针对网游虚拟财产交易的第三种方式即游戏运营商将网游虚拟财产有偿转让给玩家，对作为法人

游戏运营商进行征税，纳税额容易确定，只要根据运营商的会计账簿的记录即可确定其纳税额。针对网游虚拟财产交易形式的第一种方式即玩家之间转让，可以根据不同交易模式来确定其纳税额。

首先是玩家间通过游戏运营商介入的交易模式来交易。这种交易模式又可以分为两种情况：第一，玩家间通过网游虚拟货币直接购买网游虚拟物品。在交易的过程中，游戏运营商必须完整的记录和保存玩家交易的全部信息，通过确认交易记录，计算出玩家在网游交易过程中的总收益，从中扣除相关的游戏费用就可以计算出玩家的净利润，最后再通过个人所得税法中的相关规定计算出参与网游虚拟财产交易的玩家应该缴纳的个人所得税税额。在具体的征税过程中，考虑到网络游戏中的游戏币币值比较稳定，且与现实货币的兑换比例一般都是1：1，在计算出某玩家的所得税额之后，游戏运营商应当在其服务器端直接划出玩家相应数额的游戏币，然后转化为人民币交至税务机关完成代扣代缴的义务。第二，玩家私下通过现实货币进行交易。针对这种情况，游戏运营商应当在游戏系统中设定，玩家出售游戏装备时其帐户上必须有一定数量游戏币，这样游戏运营商就可以按照预提所得税方法，即在游戏玩家帐户每进行一次交易时就划出相应数量游戏币，到月终或年中进行统一结算。

其次是玩家间通过网络游戏虚拟财产交易平台介入的交易模式进行交易。这种交易方式由于玩家必须使用现实货币在网络游戏虚拟财产交易平台上进行交易，因此通过网络游戏虚拟财产交易平台保存交易信息就可以确定玩家的所得额，然后根据税法相关规定计算出玩家应当缴纳所得税额，最后由网络游戏虚拟财产交易平台代扣代缴至税务机关。“网游代练机构”根据其主体地位不同则可以通过不同方式确定纳税额，若它选择自然人地位，那么就按照前文提出的“玩家间的交易”的纳税额确定方法来计算纳税额；若它选择法人地位，设立会计账簿，那么直接根据其账簿计算纳税额。

三、对网络游戏虚拟财产征税的建议

网游虚拟财产交易市场在不断扩大，交易的数额也越来越大，我们不但要在法律层面给予网游虚拟财产以合法的地位以及进行立法保护，更重要的是要弥补税法在网游虚拟财产方面的漏洞和隐患。鉴于网游虚拟财产的特殊性，为了实现对其合理征税，必须完善法律法规，建立相应的税收征管体系，笔者主要有以下建议。

第一，改革和完善税法。对网游虚拟财产进行征税，要解决的重要问题就是要为网游虚拟财产征税提供法律依据，实现税收法定。网游虚拟财产本身具有特殊性并且地位不确定，我国税法还没有将其纳入征税范围，要实现对其征税，不但需要纳税人更多的自觉，更加需要税法进行必要的改革和完善。首先，要明确地将网游虚拟财产纳入税收征管范围，使其征税“有法可依”；其次，对于网游虚拟财产征税，要根据其本身的特殊性作出某些特殊处理。虚拟财产不同于现实财产。虚拟财产虽然与传统财产相比共性大于个性，但因其特殊的属性使得由特殊的法律规则来规定更加适宜，并且不会破坏税法的逻辑严密性。在立法上明确网游虚拟财产的应税地位，并且为其纳税提供可操作的条件，讨论网游虚拟财产征税问题才是有意义的。

第二，明确游戏运营商责任。网游虚拟财产交易特殊之处在于，整个交易过程都可在游戏运营商监控之下完成，运营商的服务器上能够记载交易全过程。在网络游戏中，玩家通过登录自己的帐号并经过验证进入游戏运营商的服务器端，在游戏服务器中都会有玩家进行虚拟财产交易信息的详细记录，而网络游戏运营商则可以根据某一个帐号查出该帐号所对应的玩家所有交易过程，可以实现网游交易原始凭证的确认。因此，在网游虚拟财产交易中应当充分发挥游戏运行商作用，通过相关法律法规明确网络运营商有对玩家交易情况的电子数据予以记录和保存、以及代扣代缴纳税义务，以便于实现网游虚拟财产征税的可行性。

第三，规范第三方网络交易平台。长远看，随着网络的不断普及，以专门的交易网站为平台的交易模式将发展为网游交易的主要方式，从更便于统一管理和调控的角度来看，应鼓励其成为主要的交易方式。我国政府应当对其采取扶持态度并规范第三方交易平台这一电子行业的健康发展。要通过法律法规明确加以规范，坚决打击非法交易、无序交易，严格审核交易流程，这样不但能够为用户提供更加方便快捷的交易方式，也为网游虚拟财产交易的纳税问题提供保障。

第四，建立网游虚拟财产评估机制。网游虚拟财产评估机制的建立是税法调控虚拟财产的保障。2003年北京市朝阳法院对“全国首例虚拟财产案”做出的判决虽然承认虚拟财产是玩家的合法财产，但是由于无法具体的评估其价值，只能通过技术回档的方式来保护玩家的利益，体现了司法因立法的滞后而导致的尴尬。而税法介入网游虚拟财产领域后，网游虚拟财产评估机制的建立愈显必要，因为它将直接关系到计税依据的准确统计和相关税收的顺利进行。因此，针对网游虚拟财产价格波动大、相关市场信息很难被及时监控的特点，建立一个统一的网游虚拟财产价值评估机制显得尤为重要。

此外，引导人们树立对网游虚拟财产纳税观念，增强人们自觉纳税意识，形成良好社会环境，也是实现网游虚拟财产征税一个必不可少的环节。

对于网络游戏虚拟财产进行征税是一个早有提及的问题，只是近年来学界一直关注它的属性和地位，对其征税问题没有深入研究。不过随着国家税务总局关于虚拟财产征税的首个批复的出台，学界已经开始关注并将继续深入的探讨虚拟财产的征税问题。在现实中随着网络的扩展，网络游戏产业的壮大，虚拟财产的交易额也将不断增加，虚拟财产的合法化必将是一个具有重大经济价值的选择。税法对合法的网游虚拟财产的调控将把这一潜在的税源变为现实，反过来，税法的调控意味着网游虚拟财产将得到法律更全面、更有效的保护，这种良性循环必将促成网络游戏产业更加健康的发展。