绩效评价体系内部控制纳入的过程观

梅艳晓

◆ 中图分类号：F276.6 文献标识码：A

内容摘要：评价企业过去取得的绩效才能为企业未来业绩提供参考依据，在这个逻辑中，联系过去与未来的过程因素——内部控制却被忽略了，而现实中需要将内部控制纳入绩效评价体系中。内部控制及其评价的蓬勃发展使得将其纳入绩效评价体系成为可能，笔者认为内部控制在纳入绩效评价系统时宜采用过程因素纳入法，即以原来的业绩指标结果乘以控制有效系数的方法，并对如何确定控制有效系数以及如何避免可能出现的问题给出建设性意见。

关键词：内部控制 绩效评价 纳入 过程

内部控制：绩效持久获得的必要条件

（一）绩效评价的过程观

绩效评价可理解为“对于（主体）运行结果（或师从该结果的机制）高下（或好坏）（声誉）的判断”。这种评价的主要目的是为了建设一个可以“效”的机制。所以，绩效评价本身也是一个过程，并被引申为以绩效评价为核心的績效管理，本文也指该引申意。我们观测、评价绩效变量，其目的在于对企业的运行情况进行评价，即评价的目的是要通过效果变量的选取来反映代理人的行动，而不仅仅是为了反映效果本身——效果只是反映行动的变量。实际上，选用过程性指标更符合本文绩效评价的本意。

绩效评价从最初的财务指标，到财务与非财务指标并重；从最初的杜邦分析法，到后来的EVA分析，再到平衡计分卡，莫不体现了评价系统的进步。特别是平衡记分卡不仅注重结果，还注重结果形成的原因和过程，其将客户、内部流程和员工的学习与成长等三个方面导致财务成果的原因纳入企业的绩效评价系统，体现了一种对于过程的关注。目前，将过程因素纳入绩效评价系统的观念已经得到了人们的认可。平衡记分卡将过程因素纳入的业绩评价思想值得借鉴。

（二）内部控制是组织绩效形成的过程因素

理论界认为：内部控制的运行过程就是绩效形成的过程，而内部控制的运行状况反映了企业组织活动的流畅性，并在很大程度上决定着企业业绩取得的有效性，所以，作为业绩形成的内部过程因素，内部控制的状况对于企业业绩获得的稳定性至关重要。有学者认为内部控制是企业内部存在的一个控制机制，是一套控制体系，也是一种制度安排。其存在的目的在于如何协调、控制、激励企业的每一组成部分，以实现企业的目标（张宜霞，2007）。也有学者认为，内部控制是促进公司积极演化的机制，是企业生态系统的控制链，是提高企业社会影响力的基本保障（杨雄胜，2006）。虽然视角有差异，但这些学者的观点都指出内部控制是企业目标实现的过程因素。

从政府层面看，不管是我国内部控制委员会发布的内部控制规范，还是coso委员会于2005年发布的内部控制框架，其中的内部控制都已经不再仅仅是当时的内部牵制，或财务控制与管理控制，或风险控制——而是他们的综合，是一种控制框架，是联系企业历史与未来的桥梁，是影响企业未来发展的能动因素，是实现企业绩效的一套体制。

绩效评价：内部控制纳入的可能性

（一）理论上的可能性

纳入的必然性：内部控制的目标之一就是为了实现经营效率和效果的提高，也即内部控制本身就是形成企业经营效率效果影响因素的一部分，而绩效评价主要目的是为了建设一个可以“效”的机制，科学的评价机制不仅应该衡量结果因素也应该将效果形成的过程因素纳入，从这个角度而言，将内部控制评价纳入绩效评价系统是必然的、恰当的。

纳入的先进性：企业经营的核心是各部门之间脉络的清晰度和整个系统的协调程度。只有整个系统的脉络清晰，内部流程顺畅、系统协调程度高，才能在战略的指导下完成各项任务，满足客户需求、实现创新并为以后财务成果的增长打下基础。而内部控制的适应程度反映的就是组织间脉络清晰度和系统协调程度的高低，要对企业的持续获利情况进行衡量，就应该将内部控制纳入其绩效评价体系中。

（二）现实的可能性

1.内部控制的发展使得对其评价成为可能。自从2002年美国萨班斯法案颁布以来，世界范围内的内部控制研究突飞猛进，取得了长足的进步。很多国家都有内部控制的标准框架：美国Tradeway 委员会的COSO的内部控制框架，加拿大coco的内部控制指南，到我国深市和沪市的内部控制指南，到我国2008年6月发布、2009年实施的企业内部控制规范，说明内部控制在世界范围内取得了人们的广泛认同与重视。这些标准的推出，一来使得内部控制评价有了评价的政策基础，二来评价有了相应的标准，这都使得对内部控制的评价成为了可能。

2.内部控制评价的发展使其纳入绩效评价体系成为可能。早在2003年，陆庆平、刘志辉就提出内部绩效评价控制系统的运作机理：要建立各类评价系统的指标体系；制定各类评价系统的评价标准并确定评价控制的记分办法并具体组织实施（陆庆平，刘志辉，2003）。张宜霞认为我国的内部控制评价标准体系可以借鉴国外的经验，并考虑实际情况，分为一般企业和中小企业的评价标准，从原则上对于内部控制的标准和实施进行规范，具体可分为内部评价标准和实施标准两部分（张宜霞，2007）。而于增彪等则通过具体企业的内部控制的实施过程，从审计角度对于内部控制的评价进行了较为具体的描述。郑瀛川根据绩效评估的目的取向不同向人们提供了一条将不同评价目的与不同方法相结合的思路。而李连华则从提高企业的管理效率的角度，对内部控制评价的主体、方法、过程、目的等内部控制评价具体操作给出了自己的看法（李连华，2007）。目前的内部控制评价，从评价的运作机理，到评价的标准、评价者、评价的思路及方法等的研究都有了一定的成果，所以，内部控制的评价虽然还有待进一步深入，但雏形基本形成，将内部控制纳入绩效评价体系也成为了可能。若将其纳入绩效评价体系，必将为内部控制评价的深入发展提供一条实践的道路从而促使内部控制评价的进一步发展。

绩效评价体系变革应将过程因素纳入

（一） 纳入方法

过程因素与构成因素在纳入评价系统时，所用的方法是不同的。如果结果Y的获得需要经过A、B、C三个过程才能实现，A、B、C完成的概率分别是a、b、c，则Y 实现的概率为abc。过程因素A、B、C三者在纳入结果时的表达式为：Y=A*B*C；而如果A、B、C 是构成结果Y的构成因素，则Y=A+B+C。图示如下：

因为内部控制在绩效评价中是影响绩效生成的过程因素，所以，在纳入时，应该选用前者纳入的方法。我们称内部控制评价的结果为控制系数。控制系数在内部控制符合一般要求时取值为1，对于原来的业绩评价结果不造成影响；但如果内部控制情况不好，则其取值会小于1，起到对其他过程业绩结果的修正作用，以补偿因为内部控制不严密而可能造成的成果虚假以及未来业绩的不可持续性。本文以中央企业负责人绩效评价为例来说明如何将内部控制因素纳入绩效评价体系。

在《中央企业负责人经营业绩考核暂行办法》中，中央企业负责人的考核得分是按照以下公式进行的：

年度经营业绩考核的综合得分=年度利润总额指标得分×经营难度系数+净资产收益率指标得分×经营难度系数+分类指标得分×经营难度系数

任期经营业绩考核的综合得分=国有资产保值增值率得分×经营难度系数+三年主营业务收入平均增长率指标得分×经营难度系数+任期内三年的年度经营业绩结果指标得分+分类指标得分×经营难度系数

若将内部控制因素纳入其中，其公式可以变为：

年度经营业绩考核的综合得分=[年度利润总额指标得分×经营难度系数+净资产收益率指标得分×经营难度系数+分类指标得分×经营难度系数]×控制系数

任期经营业绩考核的综合得分=[国有资产保值增值率得分×经营难度系数+三年主营业务收入平均增长率指标得分×经营难度系数]×控制系数+任期内三年的年度经营业绩结果指标得分+分类指标得分×经营难度系数×控制系数

（二）控制系数的确定

控制系数的确定工作就是对内部控制的评价工作。为了促进内部控制的发展，笔者认为需要建立一套全新的内部控制评价体系。新体系要能准确了解企业的内部控制执行情况，避免结果受主观影响。要做到这两点，一要保证参与面足够宽，二要保证有科学合理的标准。笔者认为，需要建造一个利用现代网络技术，能通过大量抽查企业相关人员以了解企业内部控制情况的软件系统。

在新的体系未建立以前，可以通过其他方法替代：可以考虑根据企业将要发布的内部控制报告中涉及到内容，结合内部控制规范指南来进行评价打分，政府部分给出具体的标准，在实践上可以采用自评，然后专家认证的方式；可以直接通过专家打分的办法来进行操作，利用国有资产监督管理委员会在对中央企业综合考评时涉及到管理评议的打分，在过程中设计一些内部控制情况的问卷调查结合专家的直接体验对内部控制进行考评。这样，可以通过对内部控制的考核，达到以评促建，以评促改，以评促控的效果；可以考虑要求事务所对于企业内部控制评价给出的报告给出评级，而不是仅仅两种意见，从而达到对于经营成果的修正作用。

（三）将内部控制纳入评价体系的现实问题

将内部控制纳入绩效评价体系，面临的最大问题莫过于执行中的“送人情”。如前面所提第三种方法，就容易引起事务所与管理层的合谋。笔者希望通过新的内部控制评价系统的构建，通过内部控制调查面的扩大以及既定标准的制定来降低该问题的影响程度。

绩效评价是作为业绩加油站的角色出现的，而内部控制的好坏是业绩能否得以持续稳定获得的必要条件，要想使业绩评价的作用得以实现，就需要将内部控制纳入绩效评价系统。根据内部控制目前的发展状况，将内部控制纳入绩效评价是完全可能的。就像任何事物的发展都需要一个过程一样，内部控制纳入绩效评价也需要一个过程，在这个发展的过程中，如何建立一个客观的内部控制评价系统以克服内部控制纳入到绩效评价系统的局限性将成为今后研究的重點内容。

参考文献：

1.于增彪，王竞达，瞿卫菁.企业内部控制评价体系的构建——基于亚新工业技术有限公司的案例研究.审计研究[J]，2007（3）

2.张宜霞.企业内部控制的范围、性质与概念体系——基于系统和整体效率视角的研究[J].会计研究，2007（7）

3.陆庆平，刘志辉.企业内部绩效评价控制系统的建立研究[J].会计研究，2003（12）

4.黄娟，冯建.上市公司财务控制综合模糊评价——基于价值创造的研究[J].财经科学，2007（8）

5.李连华.内部控制学[M].厦门大学出版社，2007

6.伍中信.企业财务控制和评价[J] .财务与会计（理财版），2008（11）