基于价值创造的作业成本管理应用研究

顾新连　徐慧晔

价值创造历来是一个备受关注的问题，随着我国市场经济的发展和改革开放的深入，价值创造成为企业生存发展的关键。为此，基于价值创造的作业成本管理作为一种全新的管理方法在制造企业应运而生。本文以价值创造为目标，探讨作业成本管理的特点以及在我国制造企业的应用策略。

一、价值管理理论

价值管理是指围绕经济价值最大化的目标，适时地根据环境变化，通过对投资机会的准确把握，合理配置企业资源的经济行为。

由价值工程发展来的价值管理是以提高企业系统的价值为最终目标，应用价值工程或价值分析方法，对产品或作业的功能进行分析。其中包括了人力资源价值管理、组织运行价值管理、产品技术价值管理、产品创新价值管理、信息资源价值管理等。

价值管理的基本方法是：以分析功能、分析成本为依托，运用各种适用方法进行价值链分析、评价，并从微观到宏观的各个层次上，有效地运用价值工程的思想方法和管理技术，处理好质量、市场占有率、信息、创新之间的关系。

作为一种新的管理理念，价值管理正在逐渐为人们所接受，并成为企业经营管理的一种新趋势。

二、基于价值创造的作业成本管理理论

(一)作业成本管理的基本思想

作业成本管理是利用作业成本计算所提供的信息，将成本管理的起点和核心由“商品”转移到“作业”层次的一种管理方法。是以作业成本核算为起点，以多元、动态的分配标准核算产品成本，消除不增值作业，为顾客提供优质的产品或服务。

作业成本管理的基本思想是：企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业的集合体。企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消耗资源，而资源消耗的同时又是价值的积累过程。作业链同时又表现为价值链。

(二)作业成本管理的特点

1、以作业为核心，重构企业价值链

作业成本管理法是将企业视为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，把成本管理的着眼点放到了“作业”，以作业为成本分配对象，合理地分配各种制造费用，并且通过作业分析、追根溯源，不断改进作业方式，合理地进行资源配置，实现持续降低成本的目标。因此，作业成本管理法能够很好地适应高新经济技术环境对成本管理的客观要求。

2、重视商品设计、研究开发和质量成本管理

作业成本管理适应现代企业在激烈的市场竞争中的发展需要，从一开始就特别重视商品设计、研究开发和质量成本管理，力求按照技术与经济相统一的原则，科学合理地配置相对有限的企业资源，不断改进商品设计、工艺设计以及企业价值链的构成，从而提高企业商品的市场竞争能力。

3、发掘成本动因，加强成本控制

摈弃传统的成本分析方式，代之以与战略相结合的方式进行成本动因分析，并以成本动因为标准，将各项成本聚集于终级商品或劳务。一方面控制成本动因，了解主要价值链活动的成本动因：另一方面通过改造和优化企业的主要作业链活动，以取得成本竞争优势。

4、归类汇总合理分配有限资源

作业成本管理要求成本管理深入到每一作业，尽可能消除不能创造价值的作业，防止资源的消费，将企业有限的资源发挥出最大效应。因此，其强调对企业的各种资源分类汇总，建立资源库，根据需要科学合理地对各项作业进行动态分析，尽可能降低必要作业的资源消耗，杜绝不必要作业的资源消费。

(三)作业成本管理为实现价值创造提供了必要条件

企业要生存，社会要发展，价值创造是源泉。因此，追求价值创造、探讨价值创造的手段和方法也成为企业管理者考虑的首要问题。作业成本管理在实现企业价值创造与增值方面有着独到的优势和效果，为企业实现价值创造提供了必要条件。

1、消除不增值作业为价值创造提供了前提

从作业成本管理的基本思想可以看到，要降低成本，首要的是消除不增值作业，而不考虑提高该类作业的效率；对于那些能为最终商品或劳务增加价值的作业，要进一步分析该类作业是否有改进的可能，其所消耗资源能否节约。

2、“成本动因”为价值创造提供了源泉

作业成本管理的核心在于确定了“成本动因”概念，主张以成本动因作为分配间接成本的基础，利用成本动因来解释成本性态。这样，就将间接成本与隐藏其后的推动力相联系，通过确定较为合适的成本动因，合理地分配间接成本，有效地提高成本的归属性和计算的准确性以及定价决策的科学性和灵活性，同时也抓住了成本产生的核心，找到了创造价值的根源。

3、作业分析为价值创造提供了保证

要实现作业成本管理的基本思想，就必须借助于作业分析，成本分配已深入到每一作业。作业成本管理的最大贡献就是使管理直接深入到企业的价值链重构，乃至企业内部组织结构的重构，能够改造和优化企业价值链，实现企业价值增值的管理目的。

三、作业成本管理的应用思路

目前，我国大多制造企业还不具备使用作业成本管理的条件。但可以将作业管理的思想应用于企业日常管理中。将作业成本管理的思想逐步融入到成本管理中，通过界定增值和非增值作业，增加企业价值，提高市场竞争能力。为此提出以下的应用策略。

(一)确定主要作业，明确作业中心

随着间接费用在产品成本中的比重增大、产品品种日益增多和小批量生产的需要，在设计阶段借鉴“作业是成本的基础，作业是成本管理的重点”的思想，把作业作为基准，确定成本模型。做好产品成本的设计转换到生产过程中的落实工作。各资源的标准价格应该由企业统一确定，并由资源供给部门负责。另外，还应对企业重点作业情况进行分析，结合本企业产品的特点，划分出主要的作业中心。例如备料、生产加工、装配测试、检验。

(二)选择成本动因，设立成本库

成本动因，即成本驱动因素，是导致成本发生及增加的具有相同性质的某一类重要事项。根据企业自身的特点，成本动因应选择如下：

备料：因为该作业中材料构成产品的主体，导致该作业消耗成本与材料价值呈正比例关系，所以选择产品的价值作为该作业成本的成本动因。

生产加工：因为该作业中主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这与产品消耗作业时间有关，因此选择机器工时作为作业的成本动因。

装配测试：因为该作业主要表现为人工成本的消耗，所以选择以人工工时作为作业成本的动因。

检验：主要以人工和仪器为主，选择以检查小时作为该作业成本动因。

在成本计算中，各资源库价值应根据成本动因一项一项分配到特定范围内各作业成本库中，将每个作业成本库中转入的各项资源价值相加形成作业成本库价值。然后将各作业成本库价值分配计入最终产品或劳务成本计算单，计算完工产品或劳务成本。

(三)加强成本控制，实现价值增值

设置“无效成本”账户归集作业成本差异，作为成本控制的切入点。“无效成本”是指由于作业质量、效率低下等原因导致的非增值的资源消耗，包括非增值作业所发生的全部实际成本和增值作业实际成本与标准成本的价差和量差。

在控制成本和降低成本的基础上。企业要结合市场情况调整产品定价，满足市场需求，实现成本战略，实现价值增值的管理目标。

随着世界经济一体化的形成，价值创造将是企业管理的核心目标。作为以增值作业为管理核心、价值链分析为管理重点的新的管理手段，作业成本管理将得到广泛应用。企业只有将先进的管理思想和理念应运于管理实践中，合理分配有限的经济资源，才能在为顾客提供更加专业和优质的产品或服务的同时增加自身价值。