成本费用内部控制操作指引与典型案例研究

樊行健　杨登伟

【摘要】 《成本费用内部控制操作指引与典型案例研究》是2008年财政部重点系列课题之一。本课题的研究以相关理论为指导,吸收国内外最新研究成果,认真总结我国企业成本费用内部控制的实践经验,通过剖析典型企业的内部控制制度,运用理论分析和案例研究的方法,探求企业成本费用内部控制设计和运行中的一般性规律,指导企业建立健全成本费用内部控制制度,回答理论研究和实务发展中有待解决的相关问题,为在上市公司精心组织实施内部控制规范提供理论准备和方法参考,为进一步建立和完善我国企业的内部控制制度规范提供科学的依据。

【关键词】 成本费用;内部控制;典型案例

2008年6月28日,财政部、证监会、审计署、银监会和保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》(以下简称基本规范),并自2009年7月1日起首先在上市公司范围内施行,同时鼓励非上市的其他大中型企业执行。为了着力抓好实施准备工作,研究制定具体实施办法,采取有效措施降低企业实施成本,稳步扩大基本规范实施范围,必须努力健全内控规范体系,逐步建立一套以基本规范为统领,以评价指引、应用指引和内部控制鉴证指引等配套办法为补充的内控标准体系,并不断完善以法制为推动、以企业实施为主体、以政府监管和社会评价为保障、以各方面积极参与为促进的内控实施体系。五部委在发布基本规范的同时,还发布了企业内部控制应用指引征求意见稿共22项。本课题通过对成本费用项目的内部控制理论与实务进行探讨,并结合典型案例研究,为《企业内部控制应用指引——成本费用》的出台和顺利实施提供参考。

企业内部控制制度的建立与发展走过了一段很长的历史进程,从最初的内部牵制到内部会计控制和内部管理控制再到成熟的内部控制制度,现在已发展成为全面风险管理,其理论与实务得以不断完善。1936年,美国注册会计师协会在其发布的文告中提出了“内部控制”这一概念。最早的内部控制主要关注会计控制,逐步拓展到会计控制与管理控制的二元结构,直至发展成为内部控制结构论。在企业内部控制发展中,具有里程碑意义的事件是美国的COSO委员会于1992年提出了一份系统描述企业内部控制的报告《内部控制——整体框架》,并于1994年进行了增补。该报告指出,内部控制具体包括:控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督等五个要素。安然等公司的会计丑闻充分暴露了上市公司内部控制的缺陷之后,2002年美国国会通过《萨班斯-奥克斯法案》(Sarbanes—Oxley Act),正式提出公司披露内部控制报告的强制要求。2004年10月份COSO发布的《企业风险管理——整合框架》是在1992年报告的基础上,结合《萨班斯-奥克斯法案》的相关要求扩展研究得到的。新的内部控制理论框架强化了风险管理。

改革开放30年以来,随着我国社会主义市场经济体制的建立与完善,资本市场得到迅速发展,上市公司的信息披露和公司治理等问题越来越引起人们的关注,企业内部控制研究也逐步成为我国理论界和实务界关注的一个重要领域。内部控制制度的完善与否关系着企业能否建立合理的公司治理结构,为此,我国政府对此给予了相当的重视,出台了一系列有关内部控制的法规。《会计法》明确指出:“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度,单位内部监督制度应当符合下列要求:(1)记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确,并相互分离、相互制约;(2)重大对外投资,资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确;(3)财产清查的范围、期限和组织程序应当明确;(4)对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确”,使这一规定成为单位负责人必须承担的会计法律责任之一。随后,财政部先后颁发了《内部会计控制规范》之“基本规范”、“货币资金”、“采购与付款”、“销售与收款”、“工程项目”(以上为“试行”)和“成本费用”、“存货”、“担保”、“对外投资”、“预算”、“固定资产”、“筹资”(以上为“征求意见稿”)等一系列用于指导全国各单位建立内部会计控制的规范文件。建立健全各单位内部会计控制制度已成为现阶段我国加强会计工作和整个经济管理工作的一项重要任务。但是,我国现有的内部控制制度规范主要关注内部会计控制,还不能满足企业对建立与完善内部控制体系的需要。本课题对成本费用内部控制的研究现状进行了认真的总结与思考,在关注内部会计控制和管理控制的基础上,试图建立与完善实用范围更广、通用性更强、权威性更高的统一的企业成本费用内部控制标准,主要通过典型企业的内部控制制度,运用理论分析和案例研究的方法,研究内部控制制度建设的一般规律,为建立符合我国国情的企业成本费用内部控制制度规范提供科学的依据。本研究共分为四个部分。

第一部分,关于成本费用内部控制的研究综述。在梳理了国内外已有的成本费用内部控制理论成果的基础上,评价了我国企业成本费用内部控制的研究现状。研究报告回顾了成本费用会计内部控制规范的制定过程,充分肯定了前期研究成果的基础作用,同时从理论研究的角度、实务研究的角度和法律法规完善的角度审视内部控制研究这一动态过程,既看到成绩,又发现问题,为进一步拓展研究思路和改进研究方法指明了方向。

第二部分,成本费用内部控制的基本要素研究。本部分按照《企业内部控制基本规范》主要内容,对建立企业成本费用内部控制制度规范的理论体进行了认真地设计。《企业内部控制基本规范》在“总则”中载明,企业内部控制的基本要素包括:内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。本研究报告按照基本规范的规定,对成本费用内部控制上述五要素的基本内涵和实施要点进行全面阐述:(1)企业成本费用的形成,受制于企业内部和外部经济环境的变动,确定控制目标时,必须考虑环境变化的影响。正确判断控制环境的发展趋势是确定、调整成本费用控制目标的前提。企业在进行成本费用管理时,应将成本费用控制意识作为企业文化的一个部分,自上而下树立成本和效益意识。公司治理是关于公司各利益主体之间权、责、利关系的制度安排,利益方各行其职又相互制约,存在层层代理的关系。借鉴这种思想,成本费用控制应包含岗位分工控制与授权批准控制。岗位分工控制要求企业建立岗位责任制,明确相关部门和岗位的职责、权限,确保办理成本业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。成本费用控制要求实行统一领导、分级管理的原则,要建立成本费用管理责任制度,保证目标成本费用的顺利实现。同时,还要建立科学的成本费用控制指标体系。实行激励与约束机制并存的成本费用全员控制和严格执行人力资源政策与程序,加强成本费用控制也是十分必要的。(2)COSO认为,内部控制是风险管理的一部分,企业风险管理框架是在内部控制整体架构基础上发展而来的,内部控制与风险管理有着密切的联系。风险管理是采取一定的措施对风险进行检测评估,使风险降低到可以接受的程度,并将其控制在某一可以接受的水平上。成本费用内部控制风险评估的前提条件是设立成本费用控制目标。只有先确立了目标,管理层才能针对目标确定风险并采取必要的行动来管理风险。设立目标是管理过程重要的一部分。尽管其并非内部控制要素,但它是内部控制得以实施的先决条件。企业开展成本费用内部控制风险评估,应当准确识别与实现成本费用控制目标相关的内部风险和外部风险,确定相应的风险承受度。成本费用内部控制风险评估的10个关键点包括审批、分解、执行、签批与审批、分摊、计提、审核、记账、核对、比较。在分析、评估了成本费用内部控制风险之后,就应考虑如何有效地控制和处理风险。企业应当根据成本费用内部控制风险分析的结果,结合风险承受度,权衡风险与收益,确定风险应对策略。企业应当综合运用风险规避、风险降低、风险分担和风险承受等风险应对策略,实现对风险的有效控制。(3)成本费用内部控制活动,是企业为了控制成本费用耗费水平、降低涉及成本费用的各项风险所采取的各种控制措施。具体地讲,是指在企业生产经营过程中,成本费用各级管理人员按照既定的成本费用目标,对涉及成本费用的各种风险进行控制。同时,对成本费用进行严格的计算、调节和监督,及时揭示偏差,采取有效措施纠正不利差异,发展有利差异,其目的是为了将风险控制在可承受度之内,使实际成本费用被限制在预定的目标范围之内。由此可以看出,成本费用内部控制活动的主体是设计企业成本费用的各级管理人员,客体是企业生产经营活动中涉及成本费用的各项风险及成本费用业务流程,目标是为了将涉及成本费用的各项风险控制在可承受度之内,使实际成本费用被限制在预定的目标范围之内。(4)企业内部控制基本规范第四十一条规定:“企业应当利用信息技术促进信息的集成与共享,充分发挥信息技术在信息与沟通中的作用”。 XBRL报告和ERP系统在成本费用内部控制信息与沟通中具有明显的应用价值。(5)成本费用内部控制系统的有效运行离不开内部监督机制的建立与完善。对成本费用内部控制实施情况进行评价、及时发现和纠正错误和舞弊行为、对内部控制缺陷予以弥补,是内部监督的主要内容。成本费用内部审计既是企业成本费用内部控制的一部分,也是监督成本费用内部控制各个环节的重要力量。而成本费用内部控制缺陷的认定和成本费用内部控制自我评价是在成本费用内部审计的基础上完成的。

第三部分,典型案例研究,介绍了长安福特汽车有限公司和仪征化纤股份有限公司等企业实施成本费用内部控制的基本情况,并对其内部控制制度的建设和运行做出评价,探讨了先行企业成本费用内部控制的实务,为我国企业内控标准体系的进一步健全与完善提供了可资借鉴的宝贵经验。

第四部分,关于对《企业内部控制应用指引——成本费用(征求意见稿)》的修改意见。为配合财政部尽快制定出台“企业内部控制应用指引”,以保证内控体系的有效实施,在理论分析和调查研究的基础上对《企业内部控制应用指引——成本费用(征求意见稿)》的体例结构和具体条文设计提出了修改补充与完善的意见与建议,并形成该应用指引的草案稿,供财政部决策时参考,尽可能使之成为具有可操作性的具体应用规范。

综上所述,本课题以成本费用内部控制的相关基础理论为指导,吸收国内外最新研究成果,认真总结我国企业成本费用内部控制的实践经验,通过剖析典型企业的内部控制制度,运用理论分析和案例研究的方法,探求企业成本费用内部控制设计和运行中的一般性规律,指导企业建立健全成本费用内部控制制度,回答理论研究和实务发展中有待解决的相关问题,为精心组织好内部控制规范在上市公司实行提供理论准备和方法参考,为进一步建立和完善我国企业的内部控制制度规范提供科学的依据。●

【主要参考文献】

[1] 财政部. 企业内部控制基本规范[M].2008,(6).

[2] 财政部. 内部会计控制规范——基本规范[M].2001,(6).

[3] 李心合. 企业内部控制基本规范导读[M].大连出版社,2008,(8).

[4] 《企业内部控制基本规范讲解》编写组. 企业内部控制基本规范讲解[M].中国市场出版社,2008,(8).

[5] 樊行健. 关于成本费用内部会计控制问题的研究[J]. 时代财会,2002,(07).

[6] 樊行健,付洁.企业风险管理与内部控制[J].会计之友,2007,(10).