商誉会计变迁的综合分析

尹为醇

【摘要】 随着企业间竞争的加剧,商誉作为一项无形资源,引起了人们的高度关注。本文在介绍美国商誉会计准则变迁历程的基础上,分析了我国商誉会计准则的变迁,指明我国未来商誉会计发展中存在的问题并对其发展方向进行了展望,以期通过分析美国商誉会计的发展对我国商誉会计的影响和我国商誉会计发展历程来探索商誉新会计准则制定对我国会计实务界的影响和重大意义。

【关键词】 商誉;减损测试;会计准则变迁

随着改革开放的进一步深入,高新技术不断渗透到企业,企业的资产结构也发生了明显的变化,无形资产在企业中所占的比重越来越大,企业商誉价值也随之不断增加。从19世纪末开始,商誉问题就引起西方发达国家会计学界的普遍重视。我国对商誉会计的研究起步较晚,商誉会计至今仍是会计学界的一个难题。对商誉制定出一种适当的会计方法具有相当大的挑战性,但我国正在完善商誉会计准则的道路上不断摸索前行。

一、商誉问题概述

“商誉”一词最早出现于16世纪后期的英格兰,1571年,“我把我采石场的全部利益和商誉……都给了约翰·斯蒂文。”被普遍认为是商业上关于“商誉”的最早记录。

19世纪末,商誉问题引起会计学术界的普遍关注和广泛讨论。当时商誉普遍被理解为能使企业获得更多的收益的业主与顾客之间的友好关系。例如,19世纪末(1888年),英国的一篇会计学术论文就将商誉定义为:“……一个企业由于其顾客所持好感并可能继续光顾和支持而能得到的利益和好处。”这个概念在当时很有代表性。

20世纪初,会计界开始认识到企业与顾客之间良好关系的内在因素、优越的地理位置、优秀的管理人员、高素质的生产工人、庞大的销售网络、稳定的财务状况等都是企业在竞争中取胜的优势,并且研究者开始将这些优势与收益之间的关系结合起来研究,得出结论:能导致一个企业获得超额利润的一切因素都应被称为商誉。这一时期,商誉价值根据超额利润确定的见解成为会计学术界的主流观点。

二、美国商誉会计准则的变迁

研究美国的商誉会计准则变迁具有深刻的意义:1.美国是世界上最早对商誉会计处理进行规范的国家,其会计准则经历了理论和实务的检验和修正,对其研究的开展具备充足的证据。2.在会计准则的国际协调中,美国意志不容忽视,其他西方国家的准则变迁均受到美国的影响。3.我国相关会计准则的制定尚处于起步阶段,美国商誉会计准则变迁中出现的问题可以引以为鉴。美国的商誉会计准则的发展经历了很长时间的摸索,已慢慢走向成熟。

在美国商誉会计准则的变迁历史上,有两个关键的公告。1. 1970年美国会计原则委员会(APB)颁布的APB16《企业合并》和APB17《无形资产》,其中规定企业合并可以同时采用权益联合法和购买法,并且要求在购买法下确认的外购商誉在不少于40年内摊销。2.2001年美国财务会计准则委员会(FASB)颁布的FAS141《企业合并》和FAS142《商誉及其他无形资产》,规定取消权益联合法,要求企业合并统一采用购买法,并且改商誉的系统摊销为减损测试,商誉减损则确认损失,未减损则不予摊销。这两次公告分别标志着商誉会计处理的定性和转折。

1970年,美国注册会计师协会所属的美国会计原则委员会通过两轮投票发布了第16号和第17号意见书。其主要内容是:1.商誉只能在企业合并中形成。2.收购成本大于净资产账面价值的部分应进行分析。3.1970年10月31日以前存在的商誉可以不摊销。4.1970年10月31日以后发生的商誉应在最长不超过40年的期限内摊销递减收益。这一次规定重回摊销处理,且将摊销过程标准化了。

2002年,由于无形资产交易的增加需要更加详尽的披露相关信息,而且采用不同核算方法会影响并购中的竞争,美国会计原则委员会在6月份颁布了FAS141和FAS142。FAS141、 FAS142与APB16、APB17相比,主要变化为:1. 要求企业统一采用购买法,取消权益联合法。2. 要求详尽披露并购原因及买价分摊至具体资产和负债项目的情况,尤其当商誉占买价的较大比例时。3.在商誉的后续会计处理中,要求从企业集团整体出发,按分部企业经营单位测试商誉并且每年都要进行测试。4.要求对外购商誉进行减损测试,并且提供了测试的具体步骤。

2005年7月,美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IAS)共同发布的《企业合并》征求意见稿中规定:商誉是不可单独辨认和确认的资产所带来的未来经济利益,在数量上等于合并日被合并方的整体公允价值与被合并方可辨认净资产公允价值的差额。在控股合并方式下,当存在少数股权时,应分别确认属于控股方的商誉和属于少数股权的商誉。初始确认后,商誉不再摊销。每个会计期末,合并方依据FASB第142号公告和IAS36对商誉进行减值测试。

虽然FAS141/142对外购商誉的后续处理作了一次大胆的变革,但是笔者认为,准则变迁的根本原因是商誉会计处理的经济后果和FASB政策妥协的结果,而不是对商誉本质认识的突破。实际上,FAS141/142所谓的“减损测试”有太多的选择余地,新准则增加了报表分析的风险,使并购公司和非并购公司的报表更加缺乏可比性。如果企业选择将外购商誉长期挂账,这与商誉的本质将背离得更远。

三、我国商誉会计准则的变迁

我国现有的具体会计准则是按照“先急后缓”的原则制定颁布的。制定具体会计准则是规范会计实务的迫切要求,商誉会计已经呈现出越来越广泛的应用前景,同时受到国际大环境的影响,使得制定颁布商誉会计准则显得尤为迫切。

(一)我国会计准则制定的具体历程

1995年2月,财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》中规定,将母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销所产生的差额,作为合并价差。合并时产生的商誉(或负商誉)就是母公司的长期投资与子公司所有者权益的抵销项目之一。

1995年4月,财政部颁布的《企业会计准则——无形资产》确认并购商誉的成本为购买企业支付的价款扣除被收购企业可辨认净资产公允价值的余额,负商誉确定企业的递延收益,在不短于5年的期限内等额摊销,计入各期损益。

1996年1月财政部颁布的《企业会计准则—企业合并》(征求意见稿)中规定:“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时,其超出数额应当确认为商誉”。并规定了正商誉和负商誉的摊销期限:正商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销,并记入各期费用;负商誉一般应当在不超过5 年的期限内采用直线法摊销,并确认各期收益。

1997年8月,《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》规定,企业合并过程产生的商誉记入“无形资产—商誉”会计科目。

2001年1月1日生效的《企业会计准则—无形资产》将商誉确定为不可辨认无形资产,同时规定企业自创商誉不能加以确认。

2006年,我国新《企业会计准则》出台,2007年1月1日起已经在我国上市公司范围内施行新企业会计准则体系,并且鼓励其他企业执行。根据《企业会计准则第20 号—企业合并》的有关规定,企业合并的方式包括吸收合并、新设合并和控股合并;按照参与合并的企业在合并前和合并后是否在同一控制之下,又可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在实务中,同一控制下的企业合并不论属于哪一种具体方式,合并作价都不能使用公允价值而是使用账面价值。非同一控制下的企业合并之吸收合并,购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值,确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额,应当确认为商誉或计入当期损益。在控股合并的情况下, 母公司在购买日编制资产负债表时,对于被购买方的可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示,企业合并成本大于合并中取得的被购买方的可辨认净资产公允价值净额的差额, 确认为合并资产负债表中的商誉;企业合并成本小于取得的被购买方的可辨认净资产公允价值净额的差额, 在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。商誉的后续确认:商誉不进行摊销,在期末进行减值测试, 减值额计入当期损益。

(二)新旧准则的差异比较

分析新旧会计准则,可以发现存在的明显的差异。原会计制度对企业合并,无论是吸收、新设还是控股合并,都是以被合并方的账面价值来计量;新准则将其分为两种情况:统一控制下的企业合并,采用账面价值计量,非同一控制下的采用公允价值计量。另外,在控股合并情况下,产生了长期股权投资成本的计量问题。投资成本与投资企业拥有被投资企业的“份额”之间的差额在原制度下作为股权投资差额处理,新准则下则作为商誉处理,会计处理有很大变化。

四、我国商誉会计变迁的启示和展望

(一)我国商誉会计变迁的启示

任何问题的发生和出现,其原因通常都不是单一的,尤其在经济领域,每一个经济问题的出现,原因总是多方面的。商誉会计也不例外,商誉会计变迁是多种因素共同作用的结果。笔者认为,商誉会计变迁的启示主要有以下几点:

1.走渐进式改革之路。激进式的变迁必定会损害现有既得利益者的利益,加大变革的社会成本,甚至会造成社会动乱。因此,我国在制定《企业合并》准则的过程中,应走渐进式的道路,制度变迁有依赖路径特征,尽量使变迁的社会成本最小化。

2.立足国情,借鉴但不照搬。不同的会计准则、不同的会计方法有不同的会计后果。所以,在国际会计准则协调化进程中,我国会计准则制定机构仍应当考虑自身的经济环境和会计环境,明确立场,制定适合我国国情的商誉会计准则。不能仅仅因闻知“美国已经取消权益结合法”、“国际财务报告准则禁止采用权益结合法”而提出“企业合并必须采用购买法”的论断。应加强对商誉理论的研究,与我国国情相结合,以更完善的理论指导商誉会计的发展。

3.不断修订商誉会计准则。商誉会计准则在实施过程中可能遇到某些始料不及的事项,因此对商誉会计准则不断进行修订是非常必要的。会计准则的修订工作,既是会计准则发展的需要,也是对已经完成的会计准则缺陷进行补救的措施。为此,应建立会计准则的修订机构,完善修订程序。

(二)商誉会计未来发展展望

我国采用了新方法对商誉进行会计处理,但根据我国目前的实际情况,需要注意以下问题:1.我国资产评估业起步较晚,目前的资产评估水平不高。由于商誉难以单独产生现金流,要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。而相关的资产组或者资产组组合的确认具有一定的任意性,范围大小的圈定直接影响商誉减值损失的计算结果,减值测试有一定的复杂性,执行难度较大,要耗费较多的人力物力和时间。2.资产评估市场比较混乱。由于在应用减损测试法时, 资产评估机构在评估中要使用大量的价值模型、现值技术等, 这些都要求评估人员具备较高的专业水平和客观、公正的职业道德水平。所以,要在我国应用减值测试法, 完善我国资产评估市场、提升资产评估水平就成为摆在我们面前的刻不容缓的任务, 而加强诚信教育、提升执业质量则成为当前我国资产评估业发展的重中之重。

我们不难预见,商誉会计问题将是本世纪会计界富有挑战性的课题之一,但我们也不能期望一劳永逸地解决商誉会计准则中出现的问题,当然更不能借口目前我国尚未普遍推行而放慢制定商誉会计准则的步伐。同时,任何一个国家经济的发展都不能离开国际经济这个大舞台。中国的经济要发展,必须“走出去、引进来”,这也是市场经济全球化的必然要求。也许我们推出的商誉会计准则会受到许多限制,会存在某些缺陷,但任何会计准则无论从其表现形式还是政策内容上,都有一个制定、修订、完善、创新的过程。我们期待商誉会计准则能为丰富会计理论宝库、完善会计实务做出贡献。●

【主要参考文献】

[1] 董雪艳,袁建华,颜媛媛.对商誉本质的研究——兼品牌、商标、商誉的关系研究[J].会计之友,2006,(9):7-8.

[2] 熊剑,蒋基路.从美国商誉相关会计准则变迁看商誉会计误区[J].外国经济管理,2004,(7):54.

[3] 李明,李海军,徐明.美国财务会计准则141-142号:企业合并、商誉和其它无形资产[M].北京:经济管理出版社,2004:2-3.

[4] 苏洪亮,张畅.美国商誉会计准则的最新进展及对我国的启示[J].商业会计,2003,(3):21-22.

[5] 财政部.企业会计准则第20号—合并会计[S].2006.

[6] 郑庆华,赵耀.新旧会计准则差异与比较分析[M].北京:经济科学出版社,2006:144.

[7] 苑泽明,陈广前.中美商誉会计准则比较[J].财会通讯,2008,(7):104-105.