研究与开发费用会计处理探析

高　蕾

摘要：研究和开发活动已经成为企业生存和发展的生命线。对研究与开发费用的会计处理恰当与否，直接关系到财务报告的质量。加强研究与开发费用会计的理论探讨非常必要。当研究与开发费用数额较小时，可根据重要性原则，将其进行费用化，计入当期损益；研究与开发费用数额较大时，按一定条件进行资本化。

关键词：研究；开发；费用；资本化；费用化

中图分类号：F235文献标志码：A文章编号：1673－291X(2009)05－0135－02

在企业产品乃至生产经营的竞争中，先进科学技术的开发越来越重要，企业生产中知识成本的比重也越来越大，许多公司不得不投入巨额资金进行研究与开发活动。正确界定研究与开发活动，是恰当进行相关的会计处理和财务信息揭示的关键。只有正确界定了研究与开发活动，才能为公司内部和外部报表使用人员提供更加准确、及时地会计信息，更好的利用会计信息做出有用的决策，因此有必要对研究与开发费用进行探析。

一、研究与开发费用的定义及主要内容

(一)研究与开发费用的定义

国际审计准则中对研发费用的具体含义规定为：研究活动指为预期获得新的科学技术知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查，其性质是因特定研究支出而形成的未来经济效益将来能否实现，不具备足够的确定性；开发活动指出在开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工艺、系统或服务，其性质是在某些情况下，企业能否确定获得未来经济利益的可能性。

总之，研究活动是开发活动的前奏，通过前者获得新的科学技术知识，再通过开发活动将新的科学技术知识即研究成果付诸实践。

(二)研究与开发费用的主要内容

研究与开发费用主要包括五个方面的内容：1，在研究与开发过程中所耗费的各种材料；2，为研究与开发项目购置的固定资产和无形资产；3，在研究与开发过程中发生的人员工资以及其他类似的人工成本；4，委托其他单位或个人承担部分研究与开发工作所支付的费用；5，在研究与开发过程中发生的间接成本等。

二、研究开发费用会计处理方法及方法的比较

笔者认为，对研究与开发费用进行有条件的资本化处理。这种方法的突出优点是：1，有利于增强企业的技术创新能力。研发经费本质上是资本化支出，具有明显的后效性。在研发经费投入后，其效果要经过数年才能体现出来。如果把研发经费支出作为费用核算，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。这样短期利润的数字可能比较好看，却损害了企业发展的长远利益。如果把部分研发经费资本化，就能够部分地克服上述弊端。2，更客观地反映企业的财务状况。将研究开发费用加以资本化后，作为无形资产在资产负债表中列报，可以向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息。研究开发费用为企业的投资者和其他财务信息使用者提供了关于企业革新活动进展和成功可能性的信息。3，有助于企业价值最大化的实现。企业价值最大化是企业管理的最终目标。从近年来美国等地的股市来看，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率，这说明“科技含量”已成为企业价值的组成部分。

综上可知，无论是符合一定条件的资本化法，还是完全费用化法，都遵循了会计的稳健性原则，但是稳健性原则与配比原则往往是相互矛盾的。按配比原则，研究是为开发做准备，只有在研究的基础上开发才能做到有的放矢，进而取得成功，而开发失败也是开发成功的基础。因此，从理论上讲，其整个成本应与相关的开发所产生的经济利益相配比，即予以资本化。但实际上，由于研究与开发具有风险性，鉴于稳健性原则的考虑，会计上是将其全部或部分费用化，从而造成稳健挂原则与配比原则两难兼顾的境地。

三、新会计准则中研究开发支出处理的对比与分析

(一)我国采用资本化处理存在以下缺陷

国际会计准则第9号中规定：“研究费用应在其发生的当期确认为费用，开发费用如满足特定的标准，即表明这些费用很可能产生未来经济利益，应确认为资产，即资本化”。我国并未将研究开发费用划分为研究费用和开发费用，而是笼统作为开发费用，并将其在发生当期全部确认为费用，仅仅将按法律程序申请并取得专利时发生的注册费、聘请律师费等与开发过程无直接关系的费用作为无形资产的历史成本。

我国现行研究开发费用会计处理存在的弊端：1、影响了利润的真实性和可比性。当期费用容易受研究开发费用的影响而大起大落，从而使利润的真实性和可比性大打折扣；2、未能体现重要性原则。随着企业的发展，特别是高科技产业的发展，企业的研究开发费用也将越来越大，信息使用者将更关注企业的科研活动，而现行的会计处理方法未能体现其重要性；3、不能真实反映无形资产的价值。有些专利、商标权开发费用很大，如果仅用最后阶段的申请，注册费用计价，势必会使账面价值与实际价值相差甚远；如果仅以开发成功年度的开发费用计入资产，则其无形资产的价值既不真实也不全面；4、不符合一贯性原则。因为开发往往会跨年度，如果本年度开发尚未完工，将其发生的费用列入当期费用，而当下一年度继续开发取得成功时，将该年度发生的费用计入资产，这二者的会计处理存在着明显的不一致，影响了当期费用的纵向可比性。

随着经济的发展和市场竞争的加剧，产品更新换代越来越快，研究与开发费用正日益成为企业的一项经常支出，将其全部费用化不仅影响科学技术的发展，还必将阻碍国家整体经济实力的提高，因此，新会计准则对研究开发费用作了修改。

(二)新会计准则对研究开发支出的修改及对其会计处理变化的评价和分析

1、新准则对研究开发费用的费用化进行了修订

内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。而内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产：

(1)从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3)无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

2、对研究开发支出会计处理变化的评价和影响

有条件的资本化本身比单一的费用化或是单一的资本化更合理，本人认为理由有以下几点：

(1)符合权责发生制原则。研究与开发是两个相互联系的阶段，研究活动是一种初步的探索性工作，是一个基础阶

段，能否带来经济效益非常不确定，而且受益对象不明显，而开发活动是将研究成果付诸于实践，比研究阶段更进一步，带来经济效益的确定性高，并且受益对象是特定的产品，所以将研究过程中发生的费用进行费用化，计入当期损益，而开发过程中发生的费用，在开发成功时进行将其资本化，不成功还是进行费用化，计人当期损益，这比单一的费用化或单一的资本化更符合权责发生制原则。

(2)更好地协调谨慎性与相关性原则。单一的费用化能很好地遵循谨慎性原则，但损害了相关性原则，而单一的资本化能很好地遵循相关性原则，但又忽视了谨慎性原则。一定条件下，资本化能很好地协调谨慎性与相关性原则，既可以避免费用化带来的资产低估，同时也最大限度地降低资本化所带来的风险。

(3)符合资产的定义。企业研究与开发活动已经投入了大量的经费，当然是一项过去的事项，它不是为了取得本期的利益，而是为产生未来的经济利益，当研究开发成功时，就可以成为企业的一项资源，也能够被企业控制或所有，并且在开发过程中的成本也可以可靠计量，显然符合资产的定义。

(4)有利于我国会计准则与国际接轨。环境的变化必然要求中国会计准则与国际惯例接轨，采用一定条件下资本化的做法与国际会计准则及英国会计准则规定的做法相一致，这样，可以缩小与国际之间的差异。因此，一定条件下资本化的选择具有很大的现实意义。

四、研发费用在会计报表中的披露

无形资产在会计处理中占有重要地位，因此，研究与开发费用有关的重要内容都应在会计报表或会计报表附注中作批露。

基于《企业会计制度》规定的“实质重于形式”和对信息披露的完整性和真实性的要求，企业可以将研究开发费用在财务会计报告中单独披露，也可以根据上述对研究与开发费用的账务处理，企业的财务报表做相应的调整在企业的财务报表中披露。首先，企业应在资产负债表的“无形资产及其他资产”一栏中加入“无形资产开发投资”一项，用来揭示截止某一时点企业投入无形资产开发金额的大小。研究开发活动一旦成功，就将发生的开发费用进行资本化，作为无形资产入账，开发成功的无形资产有关信息，包括其开发成本，会计处理方法以及所形成的无形资产对企业将来发展的重要影响等。考虑到无形资产在企业中的地位日益突出，建议在会计报表中按类别分别列示；如果在期末开发还未成功，则将“开发成本”账户所归集到的数额列入其他资产，单独设置开发成本项目反映，并在报表附注中加以披露：1、企业研发过程发生的费用金额。2、研发费用予以资本化金额及摊销办法。3、研发费用予以费用化金额。这样，有利于与企业利润相关的集团能正确了解企业的资产状况，了解企业的潜力及竞争能力，方便于债权人、投资人进行决策，避免某些企业人为调节费用与资产。还应披露目前正在开发的无形资产的进展情况，以及当期无形资产开发失败的有关信息，包括对开发失败项目所采取的会计处理方法的说明。

责任编辑杜娟