新会计准则中公允价值研究

汪 俊

摘要:新会计准则的颁布把公允价值计量重新引入了会计实务,公允价值观成为新准则体系中的一个亮点。因此,围绕这个话题对我国现行经济条件下的公允价值展开论述,并对新会计准则下公允价值的具体应用进行了分析,进而对其在应用中可能存在的问题进行探讨,并提出自己的建议。

关键词:新会计准则;公允价值;运用

中图分类号:F23

文献标识码:A

文章编号:16723198(2009)20018601お

1公允价值的概念及特征

我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》第九章第四十二条中,把公允价值定义为:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”我国会计准则委员会对公允价值的定义与之无甚差别,都强调了公平交易。从公允价值的定义中,可以看出其特征主要有以下几点:首先,公允价值是在公平的交易中形成。其次,公允价值是一种计量观念。再次,公允价值是动态的。

2公允价值自身的优越性

2.1公允价值使得会计收益更加真实、全面

传统的会计收益是指来自已实现的收入和相对应费用之间的差额。而经济学的收益除包括会计收益外还包括非交易和未实现的资产价值变动形成的利得和损失。公允价值的使用正好可以弥补会计收益的不足,它更看重的是企业的经济收益,从而更加准确地披露企业的经营能力、偿债能力、现金流量以及承担风险的能力,更加真实合理地反映企业的财务状况和收益水平。

2.2公允价值有利于企业资本的保全

企业若想持续的经营下去,取决于其耗费的生产要素是否能及时的得到补充。如果企业采用历史成本计量模式,那么在物价上涨的情况下,原来相应规模的生产能力在现有金额将不能购回。再如企业持有的固定资产或股票等,在市场环境变化后其内在价值将发生变化,在采用历史成本计量将高估或低估其价值。而采用公允价值计量将能有效地克服这一弊端,使企业资本得到保全。

2.3公允价值符合会计配比原则

配比原则要求企业的收入与成本、费用在时间上和计量属性上都要相互配比。但我国目前的企业会计核算体系中收入是以市价来计量,成本和费用以历史成本计量,将劳动者创造的价值和由经济因素影响的价格混淆起来,势必造成企业真实收益的歪曲。而在收入和成本费用均按配比原则要求计量,就能克服这一弊病,使会计核算更加合理。

2.4公允价值计量属性可以提高财务信息的决策有用性

《企业会计准则——基本准则》在第一章第四条中规定“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。财务报告要达到上诉目标,就要保证财务报告的有用性和决策相关性。当价格上涨时,以历史成本为基础的资产负债表中,除货币性项目外,非货币性资产和负债都会被低估,这种报表不能揭示企业真实的财务状况,对决策可能不相关甚至无用;而公允价值与历史成本相比,能准确地披露企业获得的现金流量,更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险,能为信息使用者的经营决策提供更有力的支持。

3公允价值的合理运用

(1)加强公允价值计量的理论研究公允价值计量作为一种新兴事物,无论是理论基础还是计算方法都没有定论。必须加强对公允价值计量的理论研究,尽快规范计算方法,以便会计人员在实务操作中得到相对可靠的公允价值,避免企业利用公允价值人为操纵利润。

(2)加大法制建设力度,完善会计制度。良好的法律环境是保证公允价值会计顺利应用的基本保障。在建立完善会计制度规范的同时,应严格界定利用会计计量操纵利润的行为,并制定严厉的处罚措施,净化会计环境。加大对违法行为的处罚力度,增加企业造假成本,可在一定程度上防范企业利用公允价值计量标准操纵利润行为的发生。

(3)大力发展独立诚信的中介机构。当资产和负债的市场价格无法得到时,企业可以借助独立的中介机构对资产和负债进行评估,以评估价值代表公允价值。要保证评估价值的可靠性和相关性,主要取决于评估中介机构的独立性和可靠性。这一方面需要加强监管,一方面需要培养公平的市场环境,促进中介机构之间的公平竞争。

(4)提高会计人员的职业素养和道德操守水平。为了保证会计信息的可靠性和准确性,必须全面提高会计人员的素质。在加强会计人员的知识更新、扩大知识面的同时,要强化会计人员的职业道德意识,增强会计人员的职业责任,使采用公允价值计量属性所产生的会计信息更加可靠,为公允价值会计的应用打下坚实的基础。

4公允价值的主要应用

4.1投资性房地产

《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》规定:有确凿证据证明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量,应当同时满足下列条件:(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场,(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

4.2债务重组

《企业会计准则第 12 号——债务重组》规定:“债务人的会计处理”,债务人以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,计入当期损益;转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。将债务转为资本的,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额,确认为资本公积。修改其他债务条件的,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益。

4.3衍生金融工具

衍生金融工具交易的计量是公允价值的一个很典型的运用。衍生金融工具中转移风险报酬与实现权利义务并非同时进行,所以,历史成本计量并不适用,公允价值计量更为恰当。

4.4非共同控制下的企业合并

《企业会计准则第20号——企业合并》规定:非共同控制下的企业合并,包括吸收合并和新设合并。如果存在双方认可的公允价值,可采用公允价值计量;而共同控制下的企业合并应该以账面价值计量,放弃公允价值的使用,是为了避免利润的操纵。新会计准则从我国资本市场和市场经济的实际出发,规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理,规范了企业的盈余管理,增强了企业利润的可信程度。

4.5非货币性资产交换

《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》规定:非货币性资产交换具有商业实质,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不符合上述条件的,则以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。在这些条件的规定下,公允价值能被更好地运用。

5公允价值在实际应用中可能存在的问题及建议

5.1公允价值的获取存在一定的难度

依据《企业会计准则讲解》对公允价值的定义:“公允价值, 是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”,有关的用语未作进一步解释,在会计实务中可能会有不同的理解,什么是公平交易?有些产品的利润高于其成本很多倍是否公平?什么是熟悉情况?一般企业的产品成本、客户资源、交易底价等是严格保守的商业秘密,熟悉情况是否包括上述商业秘密?市场经济中交易各方是以盈利为目的,严格意义上符合上列定义的交易是很少的,可见公允价值的确定难度。

5.2税收问题

采用公允价值模式带来了税收上如何衔接的问题。如公允价值模式会大大增加纳税调整的工作量,又如收益的税收问题是公允价值会计中一个很实际而且很重要的问题,这个问题会影响到企业的现金流。

5.3公允价值要求会计师提高职业判断力

公允价值与我国习惯的历史成本计量方式不同,公允价值计量方式没有统一的判断,不同的人会有不同的判断。对会计师而言,这需要有良好的职业判断能力,要充分理解公允价值的原则,以便准确、专业地处理。