非货币性资产交换入账价值确认

刘海红

新发布的非货币性资产交换准则引入公允价值作为换入资产入账价值的计价基础，且对非货币性资产交换损益的确认方式有了不同认定。本文通过图表的形式对非货币性资产交换的换入资产成本进行了简单的概述和总结，以求达到快速了解非货币性资产交换业务的目的。

一、非货币性资产交换准则的变更

1999年6月28日首次公布《企业会计准则——非货币性资产交换》，2000年1月1日起在所有企业施行。准则将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易，针对两类交易的各自特点，分别就是否涉及补价作出了明确规定，在没有补价的情况下，对于同类非货币性交易，一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，不确认交易损益：对于不同类非货币性资产交易，一般以换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额，确认为当期损益。

为了避免部分上市公司利用对换入资产公允价值的确认来操纵非货币性交易所产生的利润，在施行了一年后，2001年1月18日又对该准则进行了修订，要求非货币性资产交换的换入资产的入账价值以换出资产的账面价值计量，不涉及补价的非货币性交易不确认损益。如果在非货币性交易中存在补价的情况，规定只有收到补价一方才确认的损益，也仅以交易中收到的补价所含的损益为限。

2006年颁布的新会计准则规定，当该项交换具有商业实质、且公允价值能够可靠计量，以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

从非货币性资产交换准则的变迁可以看出，换入资产的入账价值的计量是准则变更的焦点问题之一。

二、正确理解非货币性资产交换的相关概念

首先，要明确货币性资产和非货币性资产概念。货币性资产指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。而货币性资产并不是现金等价物，二者是不同的概念。现金等价物，指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资，如交易性的债券、证券，但因其交易后能收回的金额不确定，故不是货币性资产。非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资以及不准备持有至到期的债券投资以及交易性金融资产等。

其次，非货币性资产交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。在涉及货币性资产(补价)的情况下，判断非货币性资产交换的参考比例为25％，即：收到或支付的补价占换出资产公允价值(账面价值)的比例低于或等于25％，就确认为非货币性资产交换，若收到或支付的补价占换出(或换入)资产公允价值(或账面价值)的比例大于25％：则该项目交易就不属于非货币性资产交换，而应该按照《企业会计准则第14号——收入》的相关规定进行确认、计量和相应的会计处理。

三、正确计算两种价值模式下换入资产的入账成本

新企业会计准则规定，非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值计量。这两个条件为：一是该交换具有商业实质；二是换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果不能同时满足以上两个条件，则按账面价值模式计量，即换入资产的入账价值等于换出资产的账面价值加上相关税费，由于换入资产的账面价值是倒挤出来的，所以不用确认损益。这种价值计量方式比较简单，容易理解。当同时满足以上两个条件时，就采用公允价值对非货币性资产交换的换入资产的成本进行计量并且确认损益，即换出资产公允价值(加支付补价或减收到补价)或换入资产公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。下面通过图表和公式表示出换入资产的入账成本。(表1)

当非货币性资产交换涉及到换入多项资产，分四种不同的情况确认换入的各项非货币性资产的入账成本，用图表公式表示。(表2)

任何公式和规律都不是孤立存在和人为规定的，都是在事物的内在联系中发现和总结的，以上关于换入资产的入账价值的计算公式也是从相关的会计处理中总结出来的。比如，为什么接受补价的一方，在计算换入资产的入账价值时，要用换出资产的公允价值加上相关税费减去补价，从会计处理上看，接受补价的一方在进行会计处理时是把收到的补价计入银行存款科目了，所以换入资产的入账价值要把补价扣除进行计量和分配。

四、非货币性资产交换的几点技巧

对于非货币性资产交换，我们往往存在一些理解上的误差，从而对非货币性资产交换的换入资产的确认及业务处理造成了一定的困难，本文总结以下几点技巧：

(一)当换入的非货币性资产是存货，则存货的入账成本应该是换出资产的入账总成本扣除掉增值税后的余额，即存货的入账价值=换出资产公允价值+支付的补价(或减去收到的补价)+支付的相关税费一存货计税价格×增值税税率后的余额。

(二)换入的非货币性资产的总成本是以公允价值或账面价值为基础确定的，当存在补价和相关税费的情况下，换入资产的总成本=换出资产公允价值或账面价值+支付的补价(一收到的补价)+换出资产发生的相关税费，不要简单地把换出资产的公允价值或账面价值理解成换入资产的总成本。

(三)在公允价值模式下对非货币性资产交换进行会计处理时，是直接转销换出的资产还是采用损益类科目结转，主要是通过下面的方法判断：把非货币性资产交换看成是对换出资产的处置，在处置资产时，如果是直接转销资产类科目的，在非货币性资产交换时，也是直接转销该资产类科目，如无形资产，在处置时是直接贷记无形资产，那么在非货币性资产交换时也直接转销无形资产即可；如果在处置时是通过损益类科目转销，如投资性房地产，在处置时是通过其他业务收入和其他业务成本确认的，则在非货币性资产交换时也通过这两个损益类科目进行账务处理。

(四)当换出的是可供出售的金融资产或交易性金融资产，换出企业在持有期间计入“资本公积——其他资本公积”科目和计入“公允价值变动损益”科目的余额全部转入“投资收益”，这样非货币性资产交换业务的账务处理才算完整。