作业成本管理与平衡记分卡的同一性研究

杨　倩　王曙光

［摘 要］ 作业成本管理与平衡记分卡这两种管理理念存在着较多同一性，具体表现为以满足顾客需求为出发点、注重企业长远利益、以企业全部信息为依据进行因果分析、强调全程管理、注重全员参与等，将二者有机地结合起来有利于企业整体的长足发展，而对二者的同一性进行分析是将二者结合使用的前提和基础。

［关键词］ 作业成本管理；平衡记分卡；同一性

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.10.036

［中图分类号］F270［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）10-0108-03

作业成本管理和平衡记分卡作为当今时代最先进的两种管理工具，分别在业绩评价和控制领域发挥着重要的作用。作业成本管理是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理观念，它致力于通过对企业各项作业的管理来提高企业的整体管理水平。平衡记分卡作为一种先进的绩效评价工具和战略管理工具则是从另一个角度为提高企业整体管理水平发挥作用，将这两种战略工具有机结合能够充分发挥二者的优势，对企业的长期发展提供有力支持。

一、 作业成本管理与平衡记分卡的基本理念

作业成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它将过去以“产品”为中心的管理思维改为以“ 作业” 为中心的管理思维。通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息；指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，把企业有限的资源用到能为企业最终产品增加价值的作业上，以便于提高提供给外部顾客的价值，从而达到降低成本，获得更多利润，提高效率，使企业整个作业链的运转效率最大化的目的。许多国际性的大型制造和IT企业都已实施了作业成本管理，中国的一些领先型制造企业也在尝试开展作业成本管理，作业精简和效能提高的作用十分明显。

平衡记分卡（balanced-scorecard，BSC）是一种绩效管理的工具。它将企业战略目标逐层分解转化为各种具体的相互平衡的绩效考核指标体系，并对这些指标的实现状况进行不同时段的考核，从而为企业战略目标的完成建立起可靠的执行基础。通过建立一整套财务与非财务指标相结合的体系，将抽象的远景战略具体化为一系列可操作的目标、评价指标、目标值和具体行动，在实现各个指标的过程中充分挖掘员工潜能，最大限度地改进其自身业绩，从而实现整个企业的长远战略目标。它主要从财务维度、顾客维度、内部经营流程维度、学习与成长维度等4个方面来全面考核评价企业业绩。这4个维度各自有其特定的评价对象和评价指标，但彼此之间存在着紧密的联系，根据企业的总体战略，一系列因果关系链将4者组合成一个结构合理的平衡记分卡框架。

二、作业成本管理与平衡记分卡理念的一致性

（一）作业成本管理与平衡记分卡在企业长远发展方面的一致性

作业成本管理中，把企业生产经营过程描述为一个为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。进行作业分析就是为了提高顾客的价值。一般来说产品功能与顾客认可程度的乘积为顾客价值。判断一项作业是否为增值作业，其做法是以顾客所支付的价格大于成本为标准的，而顾客所支付的价格则是以认可该产品功能为前提的，同时作业成本管理通过对成本动因的分析，可以区分出增值作业与非增值作业，这有利于企业长期成本的降低。平衡记分卡从财务、客户、内部经营过程和学习与成长等4个方面来对企业进行业绩评价。这样能避免单独使用财务指标给企业带来的误导，使企业注重长期利益。在评价的这4个方面中顾客的需求可分解为提高顾客满意度、老顾客的保持、新顾客的获取以及顾客的获利能力等系列评价指标。进行业绩评价时顾客的需求是起点，企业的内部经营、员工的学习与成长无不是以此为出发点的。为满足客户需求所花费成本与可能实现的收入的比较即是业绩。可见二者均注重企业的长远发展，从战略的高度为企业改善经营管理提供有力的工具。

（二）作业成本管理与平衡记分卡在信息利用方面的一致性

作业成本管理是以企业会计账簿等载体提供的资源耗费等财务信息为依据计算作业成本的，该方法最大的特点是引入了成本动因。在对成本进行分配时对引起某项成本的动因进行分析，这样可将成本更合理地分配到产品中去，也能通过动因的分析找出降低成本的途径，消除非增值作业使企业成本控制更具针对性。而成本动因分析相当一部分为非财务信息。平衡记分卡对企业业绩的评价是从4个方面来进行，即传统的财务信息、客户、内部经营过程和学习与成长等，其中后3个方面属于非财务信息。这种做法弥补了单纯以财务信息为业绩评价依据的不足，可以全面地描述企业的业绩。同时平衡记分卡构成的4个方面之间存在着因果关系，前者是因、后者是果。平衡记分卡就是通过这4个方面的因果关系来寻找提高业绩途径的。由此可见，二者均不仅仅是以财务信息为依据进行管理过程的，而都是以企业全部信息为依据进行因果分析的。

（三）作业成本管理与平衡记分卡在管理过程方面的一致性

作业成本管理是以“作业”为成本计算对象的。该方法下产品成本是制造和运送产品所需全部作业的成本总和，即该方法下成本控制不仅仅局限于产品生产成本一个方面，其控制内容还涉及设计成本、研发成本、售后服务成本等多个方面。从其控制领域来看涵盖了产品的开发、设计、生产、售后等全过程，并且在成本控制中注意各环节成本的互相影响性，以求总成本的最低。平衡记分卡是用财务、顾客、公司内部经营和学习与成长4个方面的经营指标把公司的使命和主要策略转化为一套相互联系、相互制约的衡量目标体系，用以全面评价公司经营业绩的一种评价系统。可见该方法是从企业整个管理过程进行把握的，它是以顾客的需求为出发点进行经营的，又是以顾客对产品的反馈信息为依据来对经营进行修正的。从上面的分析可以看出二者都强调全程管理，都注重企业的整体发展，把两种管理工具上升到战略的角度。

（四）作业成本管理与平衡记分卡在人员参与方面的一致性

作业成本管理是过程管理，所以提高全员成本意识是非常重要的。作业成本管理下成本被逐级分解并进行成本动因分析，这必将涉及企业设计、生产、销售、财务等各个部门，只有全体员工都了解作业成本管理并参与到其中才能保证其实施的有效性。平衡记分卡的4个部分涉及企业各个方面，制定一个有效完整的平衡记分卡需要财务、生产、销售、人力资源等各个部门的通力合作才能完成。同时平衡记分卡的改进与实施也需要各个部门的协调与配合，所以采取措施提高每位员工意识，注重全员参与才能实现企业的总体目标。因此，二者在管理过程中都强调全员参与和各部门的相互配合，只有全体员工都参与进来，两种管理理念才能真正发挥其作用。

三、作业成本管理和平衡记分卡的相互促进性

（一）作业成本管理为平衡记分卡提供评价客体

平衡记分卡作为一种业绩评价方法，它的4个方面基本涵盖了企业生产经营的各项活动内容，而这4个方面并非在每一个企业都能够明确清晰地体现为可以直接应用平衡记分卡来进行衡量的指标，而在作业成本管理下，企业在开发新产品或增加产品的某项功能时会涉及平衡记分卡中的每一个方面，这样就可以运用平衡记分卡来评价其作业效果或业绩，从而将这两种思想融合在一起。其思路是先以客户为起点，分析此产品或此功能是否为客户所需要，然后确定改进内部经营的策略，以及改进内部经营所需要的员工的技术，在这一系列过程中就会发生各种作业并消耗资源，从而引起成本的增加，最后将成本与可增加的收入进行比较，即计算财务方面的指标，并据此来判断此产品是否开发或此项功能是否应提供，同时可单独将每一项作业所引起的成本增加与增加功能的贡献进行比较，以此确定此项作业是否为“非增值作业”，从而可以对成本进行控制。在此意义上，作业成本管理为平衡记分卡提供了评价的客体，同时平衡记分卡也评价了作业成本管理的业绩，两者是相辅相成的。

（二）作业成本管理可以优化平衡记分卡

由于作业成本管理是在作业的层次上进行业绩评价，考虑成本的性质可以使成本与收入更好地配比，使得业绩评价更符合实际，因此可以用作业成本管理理念来优化平衡记分卡。其运用思路是先要分析产生这一业绩所发生的作业，然后再分析作业所消耗的资源。这样就可以确定产品的成本，在评价的过程中确定每一作业对业绩的影响，确定有没有提高业绩的余地，这样就可以指导以后的决策。并且由于作业成本法中的资源动因和作业动因中涉及很多非财务信息．这就方便了平衡记分卡中的3个非财务方面的分析。作业成本管理在平衡记分卡中的运用会使其评价效果更加准确。

（三）平衡记分卡为作业成本管理提供战略支持

平衡记分卡是为实现企业的作业战略目标而采用的战略管理系统。它将企业的使命和战略转化为一整套企业业绩评价体系。而作业成本管理系统是对企业全部作业活动的管理和控制的系统，是为分析和改善产品战略提供的评价体系。这两种体系的结合主要体现在平衡记分卡的财务、客户、内部经营流程、学习与成长4个方面的指标对作业管理活动战略指导作用。

1.财务方面。平衡记分卡对企业经营业绩的衡量是采用传统的财务指标来进行的，这是企业战略管理的成果。作业管理是以作业成本为对象，把重点放在每一种作业的完成及其所消耗的资源上。利用平衡记分卡绩效指标能够帮助企业从前因后果分析入手降低成本，这样有利于把企业为满足顾客需要而消耗的作业定量化，从而通过降低直接或间接的产品和劳务成本，实现作业成本的持续降低，并修正和消除无效的作业以取得利润。

2.客户方面。平衡记分卡的客户方面描述了目标顾客的价值主张，从这一方面来说，企业的作业成本管理要以顾客为导向，最大限度地满足顾客的需求，提高顾客的满意度，从而使企业提供的产品或服务占领更大的市场份额。企业可以通过平衡记分卡绩效评价指标来区分顾客对作业需求差异性，在了解不同客户对企业作业消耗程度的基础上，进行价值上的细分，正确选择给企业带来价值的客户群体，然后根据他们的个别需求为其提供产品服务，满足他们的需要，从而获得更多的利润。

3.内部经营流程方面。平衡记分卡的内部运作方面描述了企业如何利用内部运作活动来设计绩效指标，进行顾客价值定位，进而实现战略目标。平衡记分卡应用于作业管理，利用内部运作指标的灵活性区分增值性作业和非增值性作业，有利于帮助管理者收集所有已执行作业的相关信息。平衡记分卡能把企业作业管理深入到生产经营管理的作业层次，对每项作业指标进行定量分析，使每项作业指标转化为具体的可执行的目标，为作业分析提供更多信息，帮助管理者控制并降低作业成本，提高每种作业创造的价值，优化企业的各种作业。

4.学习与成长方面。平衡记分卡的学习与成长方面要求企业对管理者不断地进行新技术、新知识的培训以适应时代发展的需要，创建有效的信息系统以便及时获取信息，建立良好的激励机制以激发员工的创造性，这就要求企业管理者通过市场收集产品的需求信息，制订正确的作业计划。企业要使其提供的产品和服务长期占据市场，就应该加强对员工的培训并使其具备适应发展和变革的能力，使自身作业管理目标得到顺利实现，最大限度地使股东价值最大化。

通过以上的分析可以看出，作业成本管理与平衡记分卡作为两种战略管理的工具在管理理念上其实是一致的，在应用中可以相互提供技术指导和支持，因此将二者结合起来应用无论在理念上还是在技术上都是具有可行性的，二者结合必将极大地促进企业的战略管理水平和决策水平，为企业长远发展提供有力的工具，更好地提高企业管理水平。

主要参考文献

［1］ 罗伯特·卡普兰，大卫·诺顿.平衡记分卡——化战略为行动［Ｍ］.刘俊勇，等，译校.广州：广东经济出版社，2004．

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