高新技术企业无形资产的确认与计量探讨

曹允泓

［摘 要］ 高新技术企业是从事一种或多种高新技术研究与开发及其商品化转化和生产的经济实体，高新技术企业的无形资产在其构成上，包括专利权、商标权、非专利技术、计算机软件、商誉、信息集成系统、创新型人力资本，但高新技术企业无形资产的特点有其特殊性，本文通过对高新技术企业的特点，分别对无形资产的性质、分类、确认、计量等问题进行了论述，阐述了高新技术企业无形资产的确认、计量属性的选择以及后续计量的问题，着重对高新技术企业研发和外购无形资产的计量进行了阐述。

［关键词］ 高新技术企业；无形资产；确认；计量

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.10.009

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）10-0030-03

高新技术企业是指从事一种或多种高新技术研究与开发及其商品转化和生产的经济实体。其主要特点在于“高新”，即技术的先进性和产品的创新性。其产品具有技术含量高、附加值高的特点，与传统企业相比，高新技术企业无形资产的地位上升，而有形资产的地位下降。高新技术企业的无形资产内容更加丰富，技术含量更高，超额收益更大，重要性也更加突出，如专利、商标、专有技术等。除此之外，企业还有可能存在大量的账外无形资产，例如：先进的管理经验、创新能力、知识信息系统、顾客忠诚程度等。因此，对高新技术企业无形资产的评估必须采用有别于传统资产的新方法，以便切实管理和利用好无形资产。

无形资产已成为高新技术企业竞争的核心。企业消耗有形资产，建立无形资产且日益无形化。在高新技术企业里，企业的规模、有形资产的多少不再是衡量企业价值的标准，无形资产逐步成为企业价值的主体。

一、高新技术企业的界定及其无形资产的特点

（一）高新技术企业的界定与其技术经济特征

根据国家科技部对《国家高新技术产业开发区高新技术企业认定条件与办法》的相关规定，高新技术包括11个大类，具体有电子与信息技术、生物工程与新医药、新材料与应用技术、先进制造技术、航空航天技术、现代农业技术、新能源与高效节能技术、环境保护新技术、海洋工程技术、核应用技术、其他新工艺新技术等。其研究领域可归纳为以下8个方面，即生物工程、信息技术、新材料高新技术、航天高新技术、海洋高新技术、自动化高新技术、环保高新技术。

其技术经济特征具体表现为：高智力、高投入、高效益、高势能及关联经济性、高风险。高新技术企业这些独有的特征决定了其无形资产也具有其自己的特点。高新技术企业无形资产的评估理论与方法也不同于一般企业。

（二）高新技术企业无形资产的特点

高新技术企业通常具有规模小、科技含量高、无形资产丰富、经营灵活、风险大的鲜明特点，二板市场的设立为中小型高新技术企业和风险投资公司提供了融资渠道。二板市场在保荐人资格、财务盈利、信息披露等上市要求方面与主板市场相比有明显区别 ,对二板上市公司的财务状况要求不严 ,香港创业板市场甚至准许经营亏损或无形资产比重很高的公司上市。这些规定与我国现行《公司法》、《证券法》对上市公司的基本要求有很大差异。因此 ,二板市场门槛低、风险高的特点决定了其对上市企业的审计、评估工作要有更高标准的要求。尤其是对高新技术企业无形资产评估提出更新的要求，因为高新技术企业的无形资产具有其本身特点——高收益性。

高新技术企业无形资产的范围与一般企业并无差异，其所具有的明显行业特点在于它的高不确定性、强时效性、高收益性与高比例构成。

（1）隐蔽性及不确定性。高新技术企业的专利权在萌芽期不易发现，最后成为无形资产,高新技术企业无形资产的获得或自创所耗费的成本和投资，以及为企业所能带来的经济收益，都具有很大的不确定性。无形资产和有形资产相互结合创造企业的价值，无形资产创造的价值和企业有形资产创造的价值有时难以区分。

（2）时效性。时效性很强，一旦科技进步就失效了，高新技术企业是一个高竞争的行业，今天的高新技术，明天不一定高，目前能获得超额收益的无形资产可能因更先进的无形资产的出现而使其超额获利能力迅速消失。

（3）载体方面的特点。高新技术企业往往是将无形资产和人结合在一起，在高新技术企业无形资产的具体构成要素中，以知识形态为主的无形资产占有绝对优势，知识资产本来对人身就具有天然的依附性，它是人对事物正确的规律性的认识，是人类思想的智慧结晶。因此，在高新技术企业中的无形资产大都具有这个特征。

（4）无形资产占总资产比例较大。{1}高科技企业的资产中无形资产的比重越来越大，而有形资产比重越来越小。{2}企业对研发活动的投入越来越多。{3}企业对人力资源和知识资本的投入越来越多。以知识形态为主的无形资产形成了高新技术企业的核心竞争力。高新技术企业正是通过增加知识形态无形资产的比重以及提高其质量来获得在市场竞争中的优势地位，进而得到进步和发展。

（5）高收益性。高新技术企业自创或者购入的无形资产，在使用过程中，其价值不仅可以转移，而且还会产生增值，常常给企业带来较其他资产更高的收益或超额利润，这不仅是高新技术企业无形资产的重要特征，也是一般企业无形资产的特征。

二、高新技术企业无形资产的确认

(一) 新会计准则下无形资产的确认

新无形资产准则规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产只有在满足以下两个条件时才能确认:

1.与该资产产生的经济利益很可能流入企业。作为企业无形资产予以确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业这项基本条件。实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否可能流入企业，需要实施职业判断。在实施这种判断时，需要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。当然，最为重要的是应关注外界因素的影响。

2.该资产的成本能够可靠地计量。成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说，这个条件显得十分重要。企业自创商誉符合无形资产的定义，但自创商誉过程中发生的支出却难以计量，因而不能作为企业的无形资产予以确认。又比如，一些高新科技企业的科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些技术人才的知识难以辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。在会计实务中，外购的商誉可确认为无形资产。

高新技术企业无形资产的确认时间一般按照准则规定执行即可，对于自创无形资产可以在资产支出开始后的时间为起点选择初始确认时间，然后对已确认的自创无形资产进行评估，重新确认其价值，考虑到无形资产价值的不稳定性，应定期对其进行评估。若预计可能失败，或不符合上述标准，则将开发过程中的一切支出，作为当期费用处理。

另外，在知识经济环境下，智力资源、知识资本都成为企业的资产，因此有必要对传统会计模式进行改进，除了核算外购的无形资产，也要核算自创无形资产;不仅专利权、商标权等可辨认的无形资产要进行核算，而且人力资源等难以辨认的无形资产应当选择合适的方法来加以核算。

三、新会计准则下无形资产的计量

从会计的角度看，无形资产占整个社会资产的比重显著增加，在一些高新技术企业里，凝聚着知识和智慧的专利权、商标权等无形资产与日俱增，它们的比重甚至超过了固定资产而位居企业的首位。如何衡量高新技术企业的无形资产价值，建立起一套完整的会计核算方法、体系具有十分重要的理论意义和未来的应用价值。

（一） 无形资产的初始计量

1.企业研究阶段支出与开发阶段支出

企业内部研究开发项目的支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

为了保持企业的核心竞争力，高科技企业积极致力于研究开发活动，从而导致研究开发支出的猛增。研究与开发支出的合理使用是企业一项重要经营管理决策，它关系到高科技企业长期、持续的竞争能力和盈利能力。研究开发支出的会计处理，随着研究开发支出的大幅度增长，成为会计界研究的焦点。

企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。

企业内部研究开发项目开发阶段的支出符合资本化条件的才能计入无形资产，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）（首先在开发支出中归集，期末结转管理费用）。

如无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

发生支出时：借：研发支出——费用化支出

——资本化支出

贷：银行存款等

期末结转时：借：管理费用

无形资产

贷：研发支出——费用化支出

——资本化支出

例1某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费4 500 000元，人工工资1 000 000元，以及其他费用3 500 000元，总计8 000 000元。其中，符合资本化条件的支出为5 600 000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。

借：研发支出——费用化支出2 400 000

——资本化支出5 600 000

贷：原材料4 500 000

应付职工薪酬 1 000 000

银行存款 3 500 000

期末：借：管理费用3 500 000

无形资产5 500 000

贷：研发支出——费用化支出 2 400 000

——资本化支出 5 600 000

2.外购无形资产初始计量

外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”科目，按应付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

例2某A上市公司2008年1月8日，从B公司购买一项商标权，由于A公司资金周转比较紧张，经与B公司协议采用分期付款形式支付款项。合同规定，该项商标权总计4 000 000元，每年末付款2 000 000元，两年付清。假定银行同期贷款利率为5%，2年期年金现值系数为1.859 4。

有关会计处理如下：

无形资产现值＝2 000 000×1.859 4＝3 718 800（元）

未确认融资费用＝4 000 000－3 718 800＝281 200（元）

第一年应确认的融资费用＝3 718 800×5%＝185 940（元）

第二年应确认的融资费用＝281 200－185940＝95 260（元）

借：无形资产3 718 800

未确认融资费用281 200

贷：长期应付款 4 000 000

第一年底付款时：借：长期应付款2 000 000

贷：银行存款 2 000 000

借：财务费用185 940

贷：未确认融资费用 185 940

第二年底付款时：借：长期应付款2 000 000

贷：银行存款 2 000 000

借：财务费用 95 260

贷：未确认融资费用 95 260

（二）无形资产的后续计量

（1）企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

（2）使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。

（3）无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，则应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。

（4）使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

（5）无形资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

（6）企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。当估计其使用寿命，并按准则规定处理。

（三）影响高新技术企业无形资产的主要因素

在知识经济时代，依靠无形资产所获得的利润是逐年呈几何级数增长的，无形资产已成为高新技术企业资产的主要部分，在高新技术企业中的地位相当重要。而且，随着企业核心技术在市场竞争中的优势作用越来越突出，研发费用逐渐成为影响高新技术企业无形资产的主要因素。

主要参考文献

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