我国新企业会计准则下合并商誉的探讨

康　莹　刘龙海　杨成文

［摘 要］ 新企业会计准则把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。企业合并类型不同，采用的会计处理方法也不同，因而对商誉的处理就不同。本文主要从新企业会计准则对企业合并的规范来探讨有关合并商誉的处理问题。

［关键词］ 会计准则；企业合并；合并成本；商誉

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.10.008

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）10-0028-03

一、新企业会计准则下的企业合并

新企业合并准则将企业合并定义为两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，并把企业合并根据参与合并的企业合并前后是否受同一方或相同多方的最终控制划分为两类，即同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一控制下的企业合并没有发生真实的交易，其合并行为容易受到人为的控制，导致合并作价的不公允。所以，为了防止企业利用交易的不公允因素，我国新企业会计准则将这种合并行为不视为交易，而视为资产、负债的重新组合。

非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。这种合并以市价为交易基础，合并作价相对公平合理。新企业会计准则将这种合并行为视为交易，认为合并企业作为购买方，购买被合并企业的资产和负债，从而取得合并企业的控制权。

按照企业会计准则对企业合并的分类，所采用的会计处理方法也不同，同一控制下的企业合并应当采用权益结合法进行会计核算，非同一控制下的企业合并应当采用购买法进行会计核算。

二、商誉的确认、计量与披露

同一控制下的企业合并采用权益结合法，按被合并企业的账面价值记录所收到的净资产，不存在商誉问题，因此本文从非同一控制下的企业合并来探讨商誉。

关于商誉的产生，被理论界广泛认可的商誉是购方成本超过被购净资产公允价值的金额。我国新企业会计准则中有３项具体准则涉及商誉，即《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第8号——资产减值》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》，它们从不同角度对企业合并中商誉的会计处理予以规范。非同一控制下的企业合并采用购买法进行核算，在购买法下，可将购买日合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，确认为商誉。

1.商誉的初始确认

商誉究竟是不是资产呢？资产的定义是可能的未来利益，显而易见，商誉可能带来未来利益，所以商誉符合资产的定义。至于可计量性，企业合并中发生的成本为初始计量商誉提供了依据。虽然商誉无法与实体其他资产分开单独交换，但计量仍是有可能的。在商誉的初始计量后，由于确定商誉的消耗或者减值存在困难，因此后续计量商誉变得复杂化。但这些困难并不是商誉独有的。可以说，商誉符合可计量性标准。相关性是对信息使用者而言的，对于商誉带来的成本信息，使用者一般是不愿意放弃的，从这方面而言，商誉具有相关性。再看可靠性，信息要满足可靠性，就必须是真实的、可验证的和无偏向的。这里所要求的可靠是相对的，不是绝对的。商誉作为满足信息使用者的程度，还是相对可靠的。

我国企业会计准则规定，对于非同一控制下的企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，应当将其计入当期损益。

2.商誉的初始计量

商誉无法单独被购买，只能作为企业合并交易的一部分，所以企业合并交易是商誉初始计量的依据。可见，企业合并交易成本的计量困难直接影响商誉的计量。计量企业合并中收购成本的困难，主要在于支付的对价的性质。目前普遍接受的商誉的计量方法就是用企业的收购价格作为企业总体价值的反映，并将其与被购买方可辨认净资产公允价值之差来计量。

我国新准则中规定：“购买方对合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉”。可见，我国就商誉的初始确认及计量就是采用这种差额式的间接计量。因此，要准确地计量商誉，合并企业应当努力精确地计量购买对价，并以公允价值而不是账面价值来记录被合并的净资产，另外，还要确保以前未入账的无形资产入账，以防止其被确认为商誉。

3.商誉的后续计量

在购买法下，如果购买成本超过被购净资产公允价值，在购买日将确认商誉资产后，在购买日后的会计期间将面临新的会计问题，即商誉的后续计量。对于在企业合并中产生的合并商誉的后续计量，国际上得到普遍认同的做法是只确认该商誉的减值，不确认增值。商誉的后续会计处理方法有立即冲销法、可辨认元素法（部分摊销、部分不摊销的混合法）、系统摊销法和减值测试法。

关于合并所形成的商誉，应当分期摊销还是采用减值测试方法？或是两者并用？我国新准则采用两者并用的方法。商誉应按企业消耗该项资源经济利益的方式，在预计使用期限内采用系统、合理的方法进行摊销，如果无法可靠地确定消耗经济利益的方式，应采用直线法按不超过10年的期限摊销。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的有关规定处理。每个会计期末，企业应对商誉的价值进行减值测试，按其账面价值与可回收金额孰低的原则进行计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，应当计提减值准备。新准则还指出，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。按照资产减值的要求，对企业合并所形成的商誉，企业每年至少进行一次减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中收益的资产组或者资产组组合。这就要求对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。如果在购买其他企业时，被合并企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或资产组组合构成的，应当将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

4.商誉的披露

报告期末，应该就商誉的有关信息在会计报表附注中进行披露，以使信息使用者明确商誉确认及减值的处理。在非同一控制下的企业合并，根据合并方式不同，有以下几种情况：

（1）如果合并方式是控股合并，则商誉将在合并财务报表的非流动资产下单独列示。

（2）如果合并方式是吸收合并，则商誉将在母公司单独财务报表中的非流动资产下单独列示。

同时，新企业会计准则还要求企业应当披露商誉的金额、确定方法，以及商誉的减值情况等。这些信息主要有：①商誉的金额及其确定方法；②对于进行减值测试的，当分摊到某资产组的商誉(或者使用寿命不确定的无形资产)的账面价值占商誉账面价值总额比例重大的，应在附注中披露分摊到该资产组的商誉的账面价值，和该资产组可收回金额的确定方法；③商誉的全部或部分账面价值分摊到多个资产组、且分摊到每一个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额比例不重大的，应当在附注中说明这一情况，以及分摊到上述资产组的商誉合计金额；④商誉账面价值按照相同的关键假设分摊到上述多个资产组，且分摊的商誉合计金额占商誉账面价值总额比例重大的，企业除在附注中说明这一情况外，还应披露分摊到上述资产组的商誉的账面价值合计、采用的关键假设及其依据，还有企业管理层在确定各关键假设的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致，如不一致，应说明理由。

可见，只有当满足非同一控制下的企业合并、合并成本大于购买方取得被购买方可辨认净资产公允价值份额时方可确认商誉。吸收合并方式下在会计账户和个别财务报表上确认上述商誉。控股合并方式下，在合并资产负债表中确认其商誉，对商誉视为永久性资产不予摊销，定期予以减值测试。

三、对商誉处理的思考

近年来，我国上市公司发生的企业合并案例越来越多，新企业会计准则的颁布，从根本上对企业合并会计处理的基本原则、商誉处理等进行了规范。针对我国大量存在同一控制下企业合并的现状，规定了按权益结合法对其进行会计处理，这在积极与国际惯例趋同的同时，又考虑了中国现行资本市场发展的实际。新准则对商誉问题的处理较原会计准则作了重大调整，调整的趋势也表明，我国会计的发展正与国际接轨。当然，新准则对商誉的处理的要求在很大程度上增加了商誉计量的难度，降低了处理方法的可选择度，这就减少了因公允价值使用引起的利润操纵，以及同一控制下合并形成的利润失真。这对于规范企业合并中遇到的问题起到了不容忽视的作用。

主要参考文献

［１］ 于晓镭，徐兴恩.新企业会计准则实用手册［M］.北京:机械工业出版社，２００６.

［２］ 陈少华.财务会计研究［Ｍ］.北京：中国金融出版社，２００７.