我国会计目标定位

王　瑞　金记红

提要会计目标在会计理论及实务中的重要性无需赘言，然而我国会计目标仍然没有一个明确的定位也是不争的事实。本文认为我国会计目标应定位于决策有用，并且从经济环境、人们信息需求以及该目标定位所涉及的影响等方面论证该观点。

关键词：会计目标；决策有用；信息需求

中图分类号：F23文献标识码：A

目前，国际会计界关于会计目标的研究主要有两个流派：受托责任学派和决策有用学派，我国亦如此。我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》规定：“财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策”。该规定虽较之以前的强调受托责任有很大进步，但该定位仍然不够清晰。笔者认为，我国会计目标应该定位于为向会计报表使用者提供对其决策有用的信息。

一、两种观点简要介绍

受托责任，是指资源管理者对资源的所有者承担有效管理所托付的资源的责任，包括资源的保值与增值。决策有用学派认为，财务会计的目标是企业的管理当局向财务会计信息的使用者提供有助于他们决策的财务信息。受托责任学派强调会计信息的客观性。在他们看来，会计目标就是向资源所有者报告资源的受托管理情况，它是以所有权和经营权的分离为前提的，其所有者和经营者是明确的，资源委托者以外的会计信息使用者需要会计信息来作出他们的投资决策。决策有用学派把会计目标定位于向投资者提供决策所需的会计信息。

这里有一点需要强调，笔者不认为受托责任与决策有用是完全对立的，而是包括与被包括的关系。资源的委托者实际上也是财务会计信息的使用者，之所以在很长的一段时间内将其独立在外，是因为在特定的经济政治环境中，它所具有的特有的重要地位。现在，经济政治法律等社会环境发生了重要变化，其重要性也随之变化，即财务会计信息的使用者作为一个整体其每一部分都很重要，不用也不该再强此弱彼。

二、支持决策有用学派的原因

笔者之所以认为我国的会计目标更应该定位于决策有用，主要原因有：

（一）环境因素。会计环境是指“与会计产生、发展密切相关并决定着会计思想、会计理论、会计组织、会计法制、会计方法以及会计工作水平的客观历史条件及特殊情况”。葛家澍教授认为，会计目标本身就是特定会计环境下对会计信息使用者及其需求进行的一种主观认定，一方面表明会计目标是由会计环境决定的，并客观、能动地反映会计环境的要求；另一方面也表明会计目标虽然在特定会计环境下保持相对稳定性，但从历史进程看又是不断发展和演进的。

受托责任存在的环境因素：①存在资源的所有权与经营权的分离；②受托与委托之间存在明确、固定或直接的关系。决策有用存在的环境因素：①资源所有权与经营权的分离；②资源的受托与委托关系是通过资本市场建立起来的。一般认为：在资本市场不十分发达的情况下，受托责任学派较切合实际；在资本市场发育十分成熟，并对整个社会经济产生巨大影响的情况下，决策有用学派对会计目标的表述更为恰当。

有一点不得不强调。由上所述两种论点的共同点是两权分离。不同点是，受托责任赖以存在的环境因素之一，受托与委托之间存在明确、固定或直接的关系。而决策有用论中则要求资源的受托与委托关系是通过资本市场建立起来的。依据我国现有的会计环境不难发现这么一个事实，经济一体化，会计也随之国际化。资本市场越来越发达，越来越完善，中小股东所占的份额也会越来越多，这样，受托与委托之间的关系越来越模糊，并且是通过资本市场建立起来的，这种趋势将会继续下去。也就是说，采用决策有用论是我国会计环境的内在需求。

会计目标是会计理论的重要组成部分，而会计理论是来源于实践，并且具有指导作用的。也就是说，会计理论可以高于现实，因为它具有指导和预测作用，不然他就不是好的理论。另外，众所周知，我们要充分发挥资本市场对国企改革的推动作用，必须使国有上市公司会计目标定位于为股东提供信息。国有上市公司将其会计首要目标定位于及时、准确地为广大报表使用者尤其是股东提供信息，有助于资本市场发挥其推动融资体制和企业产权结构转变的作用。我们总是过于强调应该适应环境，却忽视了理论本身所具有的巨大的能动作用，它与环境的关系实际上正如理论与实践一样，并不完全是决定于被决定的关系而是相辅相成的，互相促进的。即我国的资本市场与决策有用论是互相促进的，资本市场的不断完善必然要求决策有用论的实行，而决策有用论的推行也可以促进资本市场更快的发展完善，因此我们完全有理由可以先应用决策有用论来促使资本市场更快更好地得以完善。当然这也是我国会计环境变化的内在要求。

（二）会计信息供求。毋庸置疑，会计可以也必须提供给人们一定的信息。从会计信息使用者及其信息需求出发，研究会计目标的思路已经得以牢固确立。在进行具体的研究过程中至少要考虑四个问题：（1）谁需要会计报表？（2）他们需要什么信息？（3）所需要的信息在多大程度上由会计提供？（4）为提供所需要的信息，要求一个什么样的框架？

我国财政部会计准则委员会课题研究中由陈毓圭主持的会计目标的研究报告就是遵循这一原则和思路进行的。在该报告中，他们围绕会计信息的供求，依据上述四个问题，展开具体的调查研究。研究结果如下：在我国随着环境的变化，微观主体取代国家政府有关部门成为主要的会计信息使用者，主要包括投资者、债权人等；他们关注会计信息的主要目的都是做出经济和商业决策，即在商业和经济活动中对稀缺资源的不同用途做出审慎的选择；在做出经济决策时，会计报表使用者需要评估企业产生现金和现金等价物的能力以及产生的时间和不确定程度。故而，企业产生有利现金流量的能力及盈利能力是外部信息使用者共同的兴趣所在；会计报表能够提供给会计信息使用者一定的基本信息，但它并非万能的，所以在具体使用过程中，要结合其他的信息并加以分析。经过这些分析，该课题组最终得出的我国会计目标的定位应该是：财务报告应当相信在或潜在的投资者、债权人和其他使用者提供对他们做出理性投资、信贷或类似的信息等。从该课题报告中，我们可以看出，随着环境的变化及我国市场经济的深化，我们的会计目标定位应该清晰起来，并且是为信息使用者做决策所用。

（三）会计信息质量。在财务会计概念框架中，会计目标处于第一层次，会计信息质量依据第一层次的内容予以确定而处于第二层次。

受托责任论特征主要表现为：强调会计人员的双重身份；会计信息着眼于整体有效性，强调信息质量的可靠性和精确性；采用单一的历史成本计量属性。决策有用观的特征表现为：强调会计人员与使用者的关系；会计信息着眼于报表有效性，认为信息应充分披露，同时强调信息质量的相关性，允许信息发生偏差；会计计量可以是多种计量属性并存，一定程度上放弃了历史成本；对信息使用者的素质要求较高。

两种不同的观点对会计信息质量特征的侧重点是不同的。受托责任观论强调可靠性，决策有用观强调相关性。这里我们可以采用逆性思维法来予以取舍。在2006年我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》中，处处体现了对相关性的重视。公允价值的引入及有条件的运用被视为该准则中的一大亮点，备受好评。放眼全球，会计信息质量特征在各国的财务会计概念框架中各有侧重，FASB把相关性和可靠性列为主要质量特征；IASC的主要质量特征除相关性和可靠性外，还包括可比性和可理解性；英国ASB的主要质量特征与IASB基本相同，但强调当相关性和可靠性发生矛盾时，应选择使信息相关性最大化的方法。会计信息质量特征在会计界一直是热点问题。IASB大卫·泰迪多次强调，会计国际协调的目标是“建立一套单一的、国际通用的高质量会计准则”。这表明高质量的会计信息在会计理论体系中的重要地位，也表明高质量的会计信息是信息使用者所要求的。关于“相关性和可靠性发生冲突时应如何平衡”的问题，他认为会计信息质量的最终目标是相关性，但不能牺牲可靠性。笔者认为，我国对会计信息质量特征中的相关性的日益重视，至少说明了决策有用论越来越深入人心。

（四）收益计量。我国新颁布的企业会计准则中明确规定要采用资产负债表法进行收益的计量。直接用企业的资产和负债的量度来确定收益的方法称为资产-负债法。与之相对的是收入费用法，收益被认为是将相关成本和所确认收入相配比后的结果，是一定时期的收入减去各类相关成本费用后的差额的方法。

二者在资产负债表与收益表之间关系的问题上取向截然不同：资产负债观认为如果资产负债表信息不完整或不可靠，则收益表信息必然不完整且没用，因此认为资产负债表是会计准则规范的重点和一切会计核算的首要出发点；而收入费用观认为即使资产负债表信息无效，收益表信息也可以保证完整有效，收益表信息能够满足财务报表使用者的绝大部分信息需求。资产负债法关注的是净资产的计价。有人认为这一方法要优于收入费用法。理由是：资产和负债是真实的，净资产价值的增加部分就是所谓的收益，反之就为亏损；而收入费用法则本末倒置，认为净资产的变化是“收益”计量的结果。笔者支持这一观点。借用会计中的一个术语，实质重于形式，运用资产负债法计量的收益是一种实际的收益，而运用收入费用法计量所得的收益只是一种计量的收益，其数额大小受会计方法选择的影响非常大。我国新会计准则中对资产负债法的运用要求正是考虑了这一现实因素，为的是给决策者提供更利于其决策的信息。这与决策有用论是一脉相承的。

（五）过去与未来的信息，孰重孰轻？对于能对人们的决策或是其他方面产生影响的信息，究竟是过去的重要，还是未来的重要呢。这是一个见仁见智的问题。笔者认为，能提供未来的预期价值的信息更为重要。举个简单的例子，目前我国企业资本结构中借贷资本占多数，即使是上市公司，也是如此。因而，满足银行的会计信息需求，也是我国的会计目标之一。那么作为银行，它在进行信贷业务时，会更注重过去的盈利能力还是未来的盈利能力呢，仅仅是出于常识的考虑，我们也会回答是未来的盈利能力。当然银行也很关心过去的盈利能力，但目的仍然是以此为基础来判断，推断其将来的盈利能力。因此，与相关性紧密联系的决策有用论较之与客观性紧密联系的受托责任论更为重要。

三、总结

本文从经济环境、会计信息需求及会计目标的影响所及等与决策有用论和受托责任论有关的几个角度来比较分析，从而得出决策有用论更适宜我国的会计环境，更有利于我国会计概念框架的确立，从而带动会计理论和会计实务的发展，乃至我国资本市场的完善，市场经济地位的深化，或许这一会计目标的定位将会为欧盟承认我国的完全市场经济地位提供一个很好的契机。当然，不可否认的是决策有用观依然有局限性，它要求在资本市场发达，只有在这个条件下，决策者才可以利用相关的会计信息做出正确的决策，实现收益最大化。但从我国资本市场的现状来看，由于大量非流通股的存在，全国的资本市场并未发挥其主要作用，众多的投资者仅仅通过过去已公布的会计信息来了解资本市场，还谈不上决策。另外，我国的风险防范意识，对于计算现值的折现技术还不是很高等等，但这些都不是问题。如前所述，我国的资本市场将得到不断的发展和完善，投资者尤其是中小投资者对于信息的决策需求将会越来越大，并且我国的风险防范意识也会越来越强烈，至于折现技术之类的仅仅是技术方面的不足，相信随着社会的发展，这一技术一定会得到很大的改善和发展。所以，如果决策有用论作为我国的会计目标如果还有欠成熟的话，那也只是一个时间的问题，因为这是一个必然的趋势。

（作者单位：湘潭大学商学院）

参考文献：

[1]葛家澍，林志军.现代西方会计理论[M]. 厦门：厦门大学出版社，2006.

[2]刘月雄.浅评我国新会计准则对会计目标的定位[J].财经界，2008.2.

[3]魏丽群.新会计准则中的会计目标问题[J].合作经济与科技，2008.1.

[4]牛清霞.论财务会计目标确定的客观环境与条件[J].经济关注，2007.6.

[5]叶艳.我国会计目标的定位[J].科技信息，2007.7.