我国企业会计目标选择刍议

【摘 要】 本文介绍并比较了两种主要的会计目标，受托责任观和决策有用观，并指出，基于目前的市场环境和企业发展现状，我国企业的会计目标应以受托责任观为主；随着市场经济的不断发展，逐步过渡到决策有用观。

【关键词】 会计目标；受托责任观；决策有用观

1978年11月，美国FASB（Financial Accounting Standards Board，财务会计准则委员会）发表了财务会计概念公告第1辑（SFAC1）《企业财务报告的目标》，明确提出财务报告的目标是向投资者提供评估未来现金流量前景的信息。2006年2月，我国财政部发布了新的会计准则体系，在《企业会计准则－基本准则》第一章、第四条中提出，“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”

会计作为一个经济信息系统，其存在必须服务于一定的目标，即会计目标（亦称财务报告目标）。关于会计目标，存在着两种不同的观点，即“受托责任观”和“决策有用观”，从不同的会计目标出发，将得出两类不完全相同的会计理论体系。

一、受托责任观

受托责任观认为，会计目标就是以恰当的形式有效地反映和报告资源受托者（即企业管理当局）经管责任及其履行情况。受托责任观的重要理论基础是委托－代理理论（principal-agent theory）。现代意义的委托代理理论最早是由罗斯（Ross．S，1973）提出的：“如果当事人双方，其中代理人一方代表委托人一方的利益行使某些决策权，则代理关系就随之产生了。”在非对称信息情况下，企业管理当局拥有更多的内部信息，并且其目标函数与企业所有者不尽相同，很容易产生“道德风险（moral hazard）”这种不良后果，即在交易发生后，有信息优势的代理人可能利用信息不对称而故意采取有利于自己而损害委托人利益的行为。为了抑制和减少道德风险，受托责任观认为会计信息必须是客观的，强调会计信息必须以已发生的交易为基础，注重会计信息的可靠性与可验证性。因此，在这种观点下，计量属性的选择主要采用历史成本计量属性。

二、决策有用观

FASB所发表的财务会计概念公告第1辑（SFAC1）《企业财务报告的目标》充分体现了决策有用观，它指明了三个主要的财务报告目标：（1）财务报告应该提供对现在的和潜在的投资者、债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息；（2）财务报告应该提供信息帮助现在的和潜在的投资者、债权人以及其他使用者评估各种现金收入来源的金额、时间和不确定性，这些现金收入来源包括：股利或利息、出售或赎买证券所得、到期证券或借款的清偿；（3）财务报告应能提供关于企业的经济资源、对这些资源的要求权的信息，同时提供信息以反映使资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况。

决策有用观的重要理论基础是决策理论，它侧重于向现在的尤其是潜在的投资者和债权人等决策者提供会计信息。决策者进行决策时需要有大量可靠而相关的会计信息，因为决策总是面向未来的，所以决策有用观更关注未来信息而不是历史信息。

三、受托责任观与决策有用观的比较

受托责任观的出现可以追溯到会计产生之初，工业革命完成之后，以公司制为代表的企业形式开始出现并广泛流行，随之而来的便是企业所有权与经营权的分离，代理问题大量出现，这些都促进了受托责任观的发展和成熟。

近年来，企业所处的外部经济环境发生了急剧而深刻的变化，学术界一般认为，和传统的受托责任观相比，决策有用观作为财务报告目标似更合适。原因如下：

1、决策有用观可以为更广泛的会计信息使用者提供服务，尤其是潜在的使用者

在传统经济环境下，证券市场尚不发达，企业的所有者（委托人）和经营者（受托人）关系明晰，可以直接沟通，受托责任观可以很好的反映受托责任履行情况，强调对委托方的忠诚。随着经济的发展，证券市场日益发达，企业的所有者（委托人）和经营者（受托人）关系变得模糊，主要通过证券市场间接沟通。企业所面对的不仅有现实的投资人、债权人，还有大量潜在的利益相关者。按照受托责任观的要求，这些潜在的利益相关者与企业并没有现实的经济联系，企业经营者（受托人）并没有义务向他们提供信息、反映受托责任履行情况。对于这些潜在的会计信息使用者而言，他们关注的重点并不是企业的历史，而是企业未来的可能风险与报酬，以及该企业所在行业的平均风险与报酬水平。毫无疑问，受托责任观忽视了这些潜在利益相关者的需求。

2、决策有用观在一定程度上可以涵盖受托责任观

这两种观点并非完全对立，它们在一定程度上是相容的。正如IASC《编制财务报表的框架》第14段所言：“财务报表还反映企业管理层对交托给它的资源的经管成果或受托责任。使用者之所以评估企业管理者的经管情况，是为了能够做出经济决策。例如，是持有还是出售其对企业的投资，是续聘还是调换管理者。”简言之，评估受托责任的履行情况并不是终点，其目的仍是为了做出经济决策。

3、受托责任观主要关注企业的历史信息

受托责任观对受托责任的理解主要局限于资产的价值保全，忽视了受托责任的另一面——价值增值，而更关注未来信息的决策有用观可以很好的弥补这一点。例如A企业是一家普通的工业企业，为扩大生产规模，在城郊买入一块土地并委托施工单位兴建库房，施工完毕后将此库房转为固定资产核算，并按期计提折旧直到该项固定资产报废清理。在受托责任观看来，A企业很好的履行了受托责任，该项固定资产管理良好、按时足额回收了折旧基金，企业经营者（受托人）没有决策失误。但考虑如下情况，A企业所在城市近年来发展迅速，库房所在的城郊已建成繁华商务区，土地也大幅增值。如果A企业另选新址设立库房，将该库房出租收取租金，收益将会大幅增加。由于A企业经营者的失误，企业的所有者蒙受了很大的损失，而这样明显的失职行为在受托责任观下是无法反映的。相反，如果采用决策有用观，面向未来、针对决策的需要提供会计信息，既重视资产保全又重视资产增值，这样的决策失误完全可以避免。

四、我国企业会计目标的现实选择

如前所述，我国《企业会计准则－基本准则》规定：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”

由此可见，我国会计目标兼有受托责任观和决策有用观，在排列顺序上，受托责任在前，决策有用在后，很明显更强调受托责任观。这一方面表明两种会计目标并不是截然对立的，两者完全可以共存，同时也反映了我国国情。

当前我国的市场经济是以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的市场经济，国有经济在社会经济中占主导地位。现阶段我国国民经济的主体仍然是国有及国有控股企业，虽然部分国有企业已经上市，但证券市场在国企运行中并没有发挥主导作用，委托人（国家授权的国有资产投资机构）与受托人（企业经营者）关系比较明确，可以直接沟通，这样的经济环境比较适合采用受托责任观。

此外，从上文的分析来看，受托责任观是较低层次的会计目标，而决策有用观是较高层次的会计目标。一般认为，决策有用观强调会计信息要有助于决策，因此在会计信息的诸多质量特征中，更强调相关性。它着眼于未来和市场动向，试图向会计信息使用者提供更多的关于未来经济利益的信息，在选择会计计量属性时，偏重于公允价值计量，对会计人员的道德操守和职业能力要求较高，我国目前还不具备全面采用决策有用观的条件。

最后，还有一点易被人忽视，即不同的文化价值观对于会计目标的选择、会计行为方式也会产生很大的影响。美国学者怀特认为“行为是文化的函数”。会计作为一种记录与报告经济活动、提供经济信息的行为，同样也留有深深的文化烙印。简言之，我国在文化价值观上具有权距大、集体主义突出、对不确定因素规避较强等特征，这些文化特征也导致了我国更重视受托责任观。

在选择会计目标时，不应强求一致，而应根据企业所处的外部环境和自身特点，选择最适合的目标。如果企业股权结构比较集中，委托—代理关系明确，那么将会计目标定位于受托责任观就比较合适，它有利于向委托人提供受托责任履行情况的信息，也能够满足企业的所有者对管理者进行监督、考核的需要。反之，则应侧重于决策有用观。但从长远来看，随着我国资本市场的不断发展，国有资本逐步退出竞争性行业，对民营资本、外国资本参与市场竞争的管制逐步解除，我国会计信息使用者对会计信息的质量要求也会随之提高，我国企业会计目标的定位必然会实现由受托责任观向决策有用观的过渡。

【参考文献】

［1］ 财政部．企业会计准则（2006）［M］．北京：经济科学出版社，2006．

［2］ 财政部会计司．财务会计概念公告第1辑［M］．北京．中国财政经济出版社，2003．

［3］ 陈亮，李红霞．受托责任与决策有用在会计目标中的兼容性［J］．辽宁工程技术大学学报（社会科学版），2003（2）．

［4］ 吴建业．对会计目标的反思［J］．财会通讯（综合版），2004（17）．

［5］ 《会计目标》课题组．对我国会计目标定位的思考［J］．会计研究，2005（8）．

［6］ 王莉丽．会计目标的国际比较与思考［J］．财会通讯（学术版），2008（6）．

【作者简介】

刘灿辉，硕士，西安石油大学经济管理学院助教．