汇算清缴“捐赠、补亏、加扣、投资抵免”的财税处理

李彦博　李伟毅

为适应新会计准则和新所得税法的需要，国税总局下发了关于印发《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的通知（国税发[2008]101号），根据新表要求，企业在汇算清缴时，当“弥补亏损”、“公益救济性捐赠”、“技术开发费加扣和企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除”、“投资抵免”等各项税收政策在同一企业同一年度适用时，如果计算的先后顺序不一样，最后计算的结果就会大相径庭，并且有关上述税收政策与前期也有所改变，正确的计算顺序应该如何？下面列举实例进行介绍。

一、补亏、捐赠的计算应遵循的顺序

新企业所得税法实施条例【国务院令第512号】规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润”。根据该规定，国税发[2008]101号国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的通知，在填报计算捐赠扣除时，一般应作为纳税调整的一个项目（排列在纳税申报表的15行，需填附表三），而弥补亏损是纳税调减后所得减除亏损计算应纳税所得额的一个项目（排列在纳税申报表的24行，需填附表四），所以，与以前申报不同，补亏与捐赠的计算顺序应当是“先捐赠，后补亏”。

【注】与以前报表的不同点：（《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》国税发[2006]56号），计算捐赠扣除时，一般应作为纳税调整的最后一个项目（排列在纳税申报表的20行），而弥补亏损只是纳税调减的一个正常项目（排列在纳税申报表的17行），所以，以前报表补亏与捐赠的计算顺序应当是“先补亏，后捐赠”。

二、补亏、捐赠、加扣的计算应遵循的顺序

税法允许的加计扣除分为技术开发费加计扣除和企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除。（1）国家鼓励企业技术创新在税收上给予优惠，规定纳税人发生的技术开发费，在按规定实行100％扣除基础上，允许再按技术开发费实际发生额的50%抵扣当年度的应纳税所得额。税法实施条例第九十五条规定：研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销（中华人民共和国企业所得税法实施条例【中华人民共和国国务院令第512号】）。（2）企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。由此可见，“加扣”（排列在纳税申报表的20行）政策的上述限制决定了其计算的顺序必须在“捐赠”（排列在纳税申报表的15行）之后。因此，正确的计算顺序应当是“先捐赠、后加扣、再补亏”。

三、税额抵免的顺序

企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。抵免是对应纳税额的直接抵免，实际上属于一项减免税优惠（排列在纳税申报表的29行，需填附表五）应当是计算应纳税额的最后一道环节。与以前设备投资抵免不同，只包括：（1）企业购置用于环境保护专用设备的投资额抵免的税额；（2）企业购置用于节能节水专用设备的投资额抵免的税额；（3）企业购置用于安全生产专用设备的投资额抵免的税额；（4）其他。

注：国税总局发布了《关于停止执行企业购买国产设备投资抵免企业所得税政策问题的通知》(国税发[2008]52号)，文件规定，自2008年1月1日起，停止执行企业购买国产设备投资抵免企业所得税的政策。新税法实施前，我国税法对内、外资企业出于不同的调整目的，都有购买国产设备可以抵免所得税的政策。对内资企业，为鼓励企业加大投资力度，支持企业技术改造，促进产品结构调整和经济稳定发展，根据财税[1999]290号文《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》，凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40％可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免，如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过5年。对外资企业，为了扩大吸收外资，鼓励涉外企业使用国产设备，根据财税[2000]49号文《关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》和国税发[2000]90号文《外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税管理办法》，对外资企业在投资总额内购买的符合国家有关产业政策的国产设备，对其设备投资额也规定了与内资企业技术改造国产设备投资抵免企业所得税类似的抵免所得税政策。上述政策实施以来，在鼓励内、外资企业加大投资，促进企业技术进步等方面发挥了很大作用。但这种对国产设备和进口设备采取双重标准的政策，不符合WTO机制，容易引发国际争端。同时，现行允许抵免所得税的国产设备范围太大，不符合新企业所得税法优惠政策的“产业优惠为主”和引导企业投资方向的原则。根据新税法，企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，其投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。这种对特定设备的优惠更能加大税收优惠政策的调节力度。

四、案例解析

【实务举例】某地ABC公司执行新企业会计准则，2008年度财务会计报告及相关账簿、凭证，资料如下：

（1）2008年度会计利润总额3000万元，2008年已预缴所得税700万元。

（2）该企业本年底进行技术创新，研究阶段支出60万元，开发阶段支出40万元。（注：根据新《企业会计准则第6号——无形资产》，研究阶段支出60万元计入了管理费用；该开发阶段支出40万元符合条件计入了无形资产，并且该科研项目符合技术开发费税前扣除优惠条件，并得到税务机关确认）。

（3）“营业外支出”账户列支了本年度发生的两笔公益、救济性捐赠。一是通过民政部门向南方某遭受自然灾害地区的捐赠150万元；二是通过民政部门向农村某九年制义务教育的小学捐赠40万元。

（4）公司于2008年4月份，投资兴建环保项目，“企业购置用于环境保护专用设备”，该项目已经税务机关审批确认符合投资抵免所得税优惠条件，环保设备800万元，取得设备发票。

（5）公司开业以来各年度经税务机关确认的应纳税所得额如下：2005年为－52万元；2006年为48万元；2007年为－100万元。

（6）公司执行新《中华人民共和国企业所得税法》，企业所得税适用税率25%。

要求：根据上述资料，计算ABC公司2008年度应纳所得税额。

【实务解析】由上例当“弥补亏损”、“公益、救济性捐赠”、“技术开发费加扣”、“投资抵免”四项税收政策在同一企业同一年度适用时，应注意计算的先后顺序。正确的计算顺序应当是“先捐赠、后加扣、再补亏、最后抵免”。ABC公司应纳税额计算过程为：

（1）捐赠扣除：根据新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十三条规定，捐赠纳税调整计算如下：

允许扣除的捐赠限额＝年度利润总额×12%＝3000×12%＝360（万元）。

实际捐赠额合计（40＋150）万元＜360万元，可在限额内据实扣除。

（2）技术开发费加扣：根据新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：“研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销”。因此，加计扣除额＝60×50%＋40×150%＝90（万元）。

（3）补亏：2005年的亏损52万元由2006年的盈利48万元弥补后，剩余4万元可以2008年度所得弥补，2007年度的亏损100万元，也可以用2008年度所得弥补。弥补以前年度亏损＝－52＋48－100＝－104（万元）。

（4）投资抵免：首先计算应纳所得额＝利润总额－允许扣除的公益救济性捐赠额－加计扣除额－弥补以前年度亏损＝3000－190－90－104＝2616（万元），应纳所得税额＝2616×25%＝654（万元）。

2008年购置环保设备的抵免额：2008年应纳所得税额为654万元，大于80（800×10%），可以抵免80万元。（注：与以前的设备投资抵免不同，以前是抵扣适用40％、并且用当年比上年新增应纳所得税额；现在的抵免适用10％，直接用当年的应纳所得税额抵免）。

抵免后，2008年实际应纳所得税额＝654－80＝574（万元），因已经预交700万元，余额为：700－574＝126（万元），表示企业多预缴的所得税，根据税收相关规定，可以在下一年度内抵缴；如果下一年度抵缴后仍有结余的，或下一年度发生亏损的，根据财税字[1994]250号文件规定，应及时办理退库。

作者单位：山东财政学院