对小企业隐匿收入不入账的几点审计技巧

胡美莲

一些小企业出于偷逃税款的考虑，往往会将部分收入隐匿不入账，以达到缩小税基，少交流转税、少交甚至不交所得税的目的。这部分收入一般来源于自然人、个体工商户或是小企业，直接以现金收取，并不开具正式发票。由于这部分收入未在账内核算，且企业内控制度又多不健全，形成收入的原始单据如发货单、提货单、送货单等往往没有妥善保管，有的甚至没有这类原始单据，因此，如何查出这些账外收入就成了注册会计师审计的难点。

任何事项的发生都会留下痕迹，账外收入亦是如此。注册会计师若在审计过程中密切留意，并掌握一些审计技巧，就不难发现一些蛛丝马迹。笔者以近期完成的一项对某小型纺织企业A公司的司法审计业务为例，谈谈对小企业隐匿收入不入账的几点审计技巧，希望能对广大的同行起到一些帮助。

一、对耗用原料的重量与生产出的产品重量之间的勾稽关系进行验证

一般的生产型企业，耗用原料的重量与产成品重量之间存在着一定的勾稽关系。注册会计师如能了解此勾稽关系并对其进行验证，从中发现异常，再顺藤摸瓜，往往就会发现未入账收入的线索。这种勾稽关系包含两方面的内容：

1． 成品的产出率

有的小企业为了隐匿产品销售收入，会将产成品不全部入账。不入账产成品销售后形成的收入也不纳入账内核算。

注册会计师若将该企业的成品产出率与行业平均水平进行比较，就会发现其产出率远低于行业平均水平，从此处入手，再辅之以调查询问、实地观察、与仓库记录进行核对、监盘等审计手段，往往就能使这部分隐匿不入账的产品销售收入浮出水面。

2． 下脚料

有些行业在生产出成品的同时，也会产生大量的下脚料或下脚产品。有的企业账面反映的成品产出率比较正常，但对这些下脚料则不在账面反映，其形成的销售收入也就成了账外收入。

A公司账面反映199X年X月至200X年X月十一年多的时间里共耗用原材料5678吨，生产产成品4561吨。我们向当地的纺织企业进行了解后得知，原料耗用量扣除1-2%的损耗后与产成品和下脚料的重量之和大致相等，下脚料售价根据品质状况确定，平均售价在原材料价格的50%左右。A公司账面所反映的数据与此勾稽关系明显不符，且差距较大。经了解，A公司成品产出率在正常范围内，原料重量与成品重量的差距应为下脚料的重量。根据测算，这期间A公司产出的下脚料约在1000吨左右，若全部正常出售，含税售价约在500万元左右。但账面从未反映过下脚料销售收入，即隐匿了500万元左右的收入未入账。

当然，不同的行业，这种勾稽关系不尽相同。这就要求注册会计师平时要做有心人，善于搜集这方面的资料。

二、核对产成品的销售结转数量与账面销售数量是否相符

注册会计师一般不太注重对产成品的销售结转数量与账面销售数量的核对工作，绝大多数企业这两者也是相等的。但对于隐匿收入不入账的企业来讲，其账面反映的销售数量小于实际销售数，如果账面反映的产品产量是真实的，则期末库存商品的账面结存数量就会大于仓库实际库存数。为了避免账实不符，有些企业就会人为调整产成品的销售结转数量，致使结转数量大于账面销售数量。注册会计师如能对这两者加以核对比较，发现差异，就能“揪”出未入账收入。

A公司在十一年多的时间里，共多结转产品销售数量13086公斤。如这部分产品确已对外出售，则属于隐匿销售收入不入账的行为。按照当时相同产品的平均售价测算，这部分产品的含税销售收入约在24万元左右。

当然，产品的销售结转数量与账面销售数量存在差异，不一定都与隐匿销售收入有关，也有可能是财务人员疏忽、误记所造成的。这时，可以通过对盘点库存商品来鉴别。如产品的实际库存数与账面结存数量不符，且差额等于上述两者之间的差异，则该差异系误记所造成，只要按照正确的销售数量调整即可；如产品的实际库存数与账面结存数量相符，则说明上述两者之间的差异系有意而为之，必然与隐匿销售收入有关。

三、将被审计单位的电耗水平与行业平均水平对比

有些生产加工型企业有一部分对外加工业务，即由对方提供原料及主要材料，加工企业不提供任何材料或仅提供极少的辅料，按照对方的图纸、要求等为其进行加工的业务。一些企业可能会将这类业务中不开具正式发票，且以现金收取的加工费部分隐匿不入账，形成账外收入。

由于这类业务基本不耗用企业的材料，且加工出的产品全部交给对方单位，不增加企业的库存，因此注册会计师无论是通过检查账面记录还是盘点实际库存数，都不易发现其异常，具有较强的隐蔽性。但除了极少部分纯手工的加工业务外，绝大部分对外加工业务都要耗用电，不将加工费收入纳入账内核算的企业必然会将这部分电耗摊入其他正常生产的产品成本中，因此，这类企业账面所反映的产品的单位电耗就会远远高于行业平均水平。注册会计师只要将两者进行对比，就不难发现其中的异常，再顺着这条线索，采用询问调查、实地观察、检查原始单据等手段，就能使这些未入账的加工费收入“现出原形”。

当然，要获取行业的平均电耗数据不是件容易的事，这仍然要依靠注册会计师平时资料搜集及借助于相关网站。

四、对一些异常的往来、借款等加以关注

企业将大量的收入隐匿于账外，会造成账面现金流缺乏，没有足够现金来支付材料款及各项费用等。为了解决此问题，企业往往会通过借款或往来的形式将部分现金转回到账上。注册会计师仔细关注，则会发现这类“借款”或是“往来”总会表现出其异常之处。如后附的原始单据不齐全或不合规，凭证摘要含糊其辞，账户常年不动（也有的账户发生很频繁）等。如能顺着这些异常的“借款”、“往来”追查下去，往往会有所收获。

A账面反映审计基准日的短期借款余额为246万元，其中除32万元系向B农村信用社借款外，其余有的反映为向个人借款，有的甚至连借款人名都未注明，系不明来源借款。我们在审计中发现，这些借款大多对应“现金”科目，凭证后的附件有的为会计手写的白条；有的为单位自行印制的《现金收入凭证》，由会计填写；白条和《现金收入凭证》中有的写明了交款人，有的则未写明。其中有一张凭证反映归还借款180万元，后附的现金支票存根联注明收款人为“Z”，但账面从未反映向Z借过款。

鉴于上述情况，并结合正常情况下向个人借款、还款应有的手续、凭证，我们对这些所谓“借款”真实的性质、内容产生了合理的怀疑，初步判断与上述未入账的下脚料收入有关。但由于我们无法取得更进一步的资料，最终出具了无法表示意见的审计报告，降低甚至避免了审计风险。

工作单位：南通新江海联合会计师事务所