浅谈国企改制清产核资过程中存在的问题及对策

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近年来，有些国有企业改制过程中涉及的清产核资工作不规范造成国有资产流失的现象经常发生，对社会经济影响极大。本文从审核清产核资报告的角度分析了国企改制清产核资工作中存在的问题，剖析其产生的原因，并提出解决问题的对策。

作者简介：

高级会计师、注册会计师、注册资产评估师、土地估价师、房地产估价师，主要从事国有企业改制涉及相关问题研究。现任海南华盈投资控股有限公司副总经理、财务总监，曾任海南会计师事务所部门经理、海南中洲会计师事务所有限公司所长助理、三亚港务局总会计师、海南产权交易所财务总监。社会兼职：中国会计学会会员、中国总会计师协会会员、海南省会计准则咨询专家、海南省总会计师协会常务理事。

最近媒体陆续报道了轻骑集团张家岭案、漯阜铁路张海英案、新长征集团王妙兴案等案件，这些案件均为利用改制之便大量侵吞国有资产的大案，大部分是由于国有企业改制过程中清产核资和资产评估的不规范引起的。下面笔者从审核清产核资报告的角度分析国企改制清产核资工作中存在的问题及其产生的原因，并提出解决问题的对策。

一、国企改制清产核资工作中存在的问题

企业改制，具体包括：（一）国有独资企业改为国有独资公司；（二）国有独资企业、国有独资公司改为国有资

本控股公司或者非国有资本控股公司；（三）国有资本控股公司改为非国有资本控股公司等三种类型。

清产核资是指通过账务清理、资产清查、价值重估等认定企业的各项资产损溢，从而真实反映企业的资产价值，重新核定企业资产。企业开展清产核资工作主要是指立项申请、账务清理、资产清查、价值重估、损溢认定、报表编制、中介审计、结果申报、资金核实、账务处理、完善制度等11项。清产核资是国有资产管理的一项重要基础性工作，是财务审计、经济责任审计和资产评估等工作的基础，是促进公平交易、防止国有资产损失的重要手段。

（一）对清产核资工作的主体存在着错误的认识

1．错误认为清产核资仅是中介机构的工作。部分企业领导人和相关工作人员认为清产核资是中介机构的工作，只要委托中介机构并将账本交给中介机构，由中介机构独自进行清产核资就可以了，这是一种概念上理解的错误。清产核资应包括上述所提及的11项内容，而中介审计只是清产核资中的一项。

由于出现了上述的理解错误，导致企业没有组织人员对资产进行全面清理、核对和查实，盘点实物、核实账目；没有核查负债和所有者权益，没有做好各类应收及预付账款、各项对外投资、账外资产的清查；没有做好有关抵押、担保等事项的清理工作；没有按照国家规定调整有关账务，或者对上述工作只是敷衍了事，没有清理出实际存在的资产盘盈、盘亏、资产损失、隐藏的收入和资金挂账等。这样一来，中介机构也就没有办法对企业的资产进行核实。

企业由于上述原因没有向中介机构提供资产盘盈、盘亏、资产损失和资金挂账的情况，中介机构只根据改制企业提供的相关资料出具清产核资专项财务审计报告，这就使得以后的财务审计、经济责任审计特别是资产评估工作增加了很大的工作量。

2．错误认为清产核资只是财务部门的工作。有些企业错误认为清产核资就是公司财务部门配合中介机构核对账务就行了。但在实际操作过程中，资产清查、损溢认定和完善制度等常常要涉及到实物保管部门、资产管理部门和其他相关部门，需要各部门的合作才能完成这些工作，故认为清产核资仅仅是财务部门的工作是不正确的。

（二）清产核资范围不完整

清产核资的范围包括改制企业的固定资产、流动资产、无形资产和其他形态资产等。但是在清产核资过程存在如下几种情况：

1．对关闭、停业等难以持续经营的企业没有进行清产核资。根据规定，原则上也应将关闭、停业企业纳入清产核资范围，但有些由于客观原因的确难以开展清产核资工作的，企业（总公司）应向国资委（或直接持有该国有产权的单位，以下简称国资委）提出申请，经国资委批复同意后可以不作为单户纳入清产核资范围，上述企业的总公司应进行长期股权投资清理，并在限期内将清理后资产及财务状况报国资委备案。

【例1】A国企在清产核资过程中，没有对其外地的某子公司B企业进行清产核资，也没有对B企业的长期股权投资进行清理，国资委对A国企的清产核资批复时明确指出应补充B企业的清产核资。由于A国企不按规定开展清产核资，从而导致A国企无法及时进行资产评估，影响A国企的企业改制工作进程。

2．对未入账的划拨土地使用权未纳入清产核资的范围。

【例2】C国企在清产核资过程中，没有将应入账的划拨土地使用权纳入清产核资的范围，资产评估时也没有对土地使用权进行评估。该国企以评估后的整体产权（净资产）挂牌转让，该划拨土地使用权由改制后的企业长期无偿使用，造成国有资产流失。

（三）对清产核资作用认识不足

1．错误认为清产核资结果出来之前也可出具资产评估报告，忽略了清产核资结果是资产评估的基础。

【例3】某国企为了尽快推动改制进程，没有进行清产核资就委托中介机构出具了资产评估报告，向国资委申请整体产权挂牌交易。国资委按规定要求该企业必须先进行清产核资，以清产核资结果重新进行资产评估。由于该企业的认识不足，不但没有加快改制进程，反而耽误了改制的进程。

2．没有按规定报送经清产核资后的具体明细，增加了资产评估的工作量。清产核资报告和专项财务审计报告除附送资产盘盈、盘亏、资产损失和资金挂账等有关报表外，还应报送经清产核资后的资产和负债具体明细，便于将其与资产评估的具体明细相核对。

3．个别企业在接到清产核资资金核实批复文件后，没有依据批复文件的要求，按照国家现行的财务、会计制度的规定，对企业总公司及子企业进行账务处理。造成企业报表不实，无法给其他基础工作提供真实、准确、完整的财务资料。

4.使用超过有效期的清产核资结果。清产核资结果经上级公司审核认定，并经国资委确认后，自清产核资基准日起两年内有效，超过有效期的企业实施改制应另行组织清产核资。

（四）忽视对清产核资申报损失和潜盈的合理性审核

1．错误地将关联单位的往来账款全额计提损失。

【例4】某房地产公司账记应收D公司往来款490万元，D公司是该房地产公司经理控制的企业。该房地产公司向中介机构提供资料要求全额计提坏账损失，中介机构在没有核实D公司的情况下同意予以全额计提坏账损失。上级公司在审核清产核资报告时，发现此问题并要求中介机构予以纠正。如不及时纠正错误，倘若企业改制整体产权转让后，D公司有能力偿还该债务给改制后的企业，势必造成国有资产流失。

2.没有按规定对企业多年隐藏的盈利进行处理。

【例5】某国企账记在其他应付款的往年盈利252万元，未按规定在清产核资时申报盘盈处理，资产评估时也未将该笔盈利按规定处理，幸亏在审核资产评估报告时被发现，从而避免了252万元的国有资产流失。

二、国企改制清产核资工作中产生问题的原因

清产核资产生的问题原因很多，归纳有如下几点：

（一）被改制企业领导人的原因

1. 个别企业领导人对清产核资报损工作认识不足，误认为清产核资清理出与自己无关的陈年老账，在本人任期内处理，影响到改制企业报表质量和本人的业绩。

2. 企业将被改制，企业领导人面对最后的晚餐，出于个人利益的考虑，授意、指使、强令改制企业相关部门、相关工作人员提供虚假资料文件或违法办理会计事项，大量侵吞国有资产。

【例6】据报道，2004年7月，阜阳市政府批准实施阜阳地方铁路管理局改制方案。该局改制为安徽漯阜铁路有限责任公司（简称漯阜铁路公司）。阜阳地方铁路管理局改制前局长张海英出资540万元持有该公司54％股份（国有独资企业改为民营企业），出任公司董事长兼总经理。其中：改制前郑州、上海等铁路局代阜阳地方铁路管理局收取的运费中，因执行的新旧计算标准差异而多出1400多万元，张海英安排工作人员在改制前把该款暂不确认为收入，直至改制后的2005年9月，才将该款调整为漯阜铁路公司收入，从而将1400多万元的国有资产转为民营企业资产。张海英因多项罪名于2009年2月5日被阜阳市中级人民法院一审判处死刑，缓期2年执行。

【例7】据报道，中国轻骑集团有限公司下属企业轻骑置业有限公司原董事长张家岭，在公司改制期间，与公司总经理、副总经理等共谋，隐瞒公司资产，隐瞒土地收益3520万余元，并将该收益私分给张家岭等人作为购买轻骑置业公司的自然人股东资金。张家岭认购100万股，占公司股份的10%。张家岭因多项罪名于2009年2月11日被济南中级人民法院判处无期徒刑。

（二）被改制企业相关工作人员的原因

1．工作不认真，没有完全清理出资产盘盈、盘亏、资产损失、隐藏的收入和资金挂账等。

2．担心企业改制后的失业，因此从心理上抵制企业改制，尽可能拖延企业改制时间。有的甚至迎合企业领导人的意愿，提供虚假资料，干涉中介机构的工作。

3．对政策理解不透彻，无法真正完成清产核资工作任务。

4．不愿意清理出自己多年前未及时处理的资金挂账、盘盈、盘亏或收入等。

5．未能按照有关规定向中介机构提供有关财务会计资料和文件，影响中介机构办理业务。

（三）中介机构原因

1．注册会计师只对企业清理出来的资产盘盈、盘亏、资产损失、隐藏的收入和资金挂账等进行核实，对企业没有申报的事项不予以核对。

2．个别注册会计师存在着与企业串通做假的现象，将不应报损的予以报损、应处理的盘盈和收入未进行处理等。

3．个别注册会计师对政策理解不透，从而得出不正确的审计意见。

三、针对国企改制清产核资存在问题应采取的对策

针对国企改制清产核资过程中存在的问题，依据《国有企业清产核资办法》（国务院国资委令第1号）和《国有企业清产核资工作规程》（国资评价[2003]73号）的规定，笔者认为应重点做好以下几个方面工作：

（一）做好清产核资项目委托工作

为避免利益冲突和道德风险，不能由改制企业自行委托开展清产核资专项审计的中介机构，特别是改制企业领导人准备持有改制后企业股权的，不得参与选择进行清产核资专项审计的中介机构和指导改制企业的清产核资工作。应当由国资委委托中介机构，对改制企业进行清产核资专项审计工作。委托中介机构时应做好：

1．应按照公开、公平、公正、透明和择优的原则，严格选聘有资质、有信誉、有业务胜任能力的中介机构开展改制清产核资专项审计工作。不得聘请近三年内有违法、违规记录的中介机构和注册会计师；不得聘请同一中介机构开展清产核资专项审计与评估工作。

2．委托单位应与中介机构签订《清产核资专项审计委托书》，并由委托单位支付清产核资专项审计费用，减少了中介机构与改制企业在清产核资专项审计服务中存在的利益冲突。

（二）明确清产核资工作主体

针对部分人员对清产核资工作主体存在的错误认识，国资委应做好如下工作：

1．国资委在布署清产核资工作时，应组织企业领导人及相关工作人员学习清产核资相关政策法规。

2．改制企业经核准同意开展清产核资工作后，应当指定内设的财务管理或资产管理等机构或者成立多部门组成的临时机构作为具体工作办事机构，负责本企业清产核资有关工作的组织和协调，并与国资委建立工作联系。

3．改制企业经核准同意开展清产核资工作后，应当于接到同意文件15个工作日内，根据国家有关清产核资工作政策、工作制度和工作要求，制定本企业清产核资工作的具体实施方案，并报国资委备案。具体实施方案应包括的内容为：企业开展清产核资工作目标；企业清产核资办事机构基本情况；企业清产核资工作组织方式；企业清产核资工作内容；企业清产核资工作步骤和时间安排；企业清产核资工作要求及工作纪律等。

4．改制企业在清产核资中，应当认真做好本企业内部户数清理工作，确定基本清查单位或项目，明确工作范围，落实工作责任制。基本清查单位和清产核资工作组织，原则上按照企业财务隶属关系划分和确定。

（三）慎重审核清产核资范围

1．改制企业应对全部资产，无论形态如何，无论是账内外、库内外、单位内外、出租、出借、个人承包的资产都要全面、彻底地进行清查。要全面清点财产数量，清账务、查资产、清收入、核支出，查清资产来源去向和管理情况，不重不漏，做到账物清楚，不留死角。对于盘盈、盘亏资产应查明原因，落实责任，妥善处理；对债权债务进行逐笔核对，按规定处理。

2．改制企业开展清产核资工作的范围应当包括：企业总部及所属全部的子企业（含下属事业单位、分支机构、境外子企业等，下同）。对于因特殊原因不能参加清产核资工作的子企业，企业应当在附表中报送有关名单并说明原因，经批准后可以账面数作为清产核资工作结果。

3．应将关闭、停业企业纳入清产核资范围。但有些由于客观原因的确难以开展清产核资工作的，企业（总公司）应向国资委提出申请，经国资委批复同意后可以不作为单户纳入清产核资范围，上述企业的总公司应进行长期股权投资清理，并在限期内将清理后的资产及财务状况报国资委备案。

4．必须将划拨土地使用权和专利、商标、商誉、特许经营权等无形资产纳入清产核资范围。

（四）端正改制企业对清产核资作用的认识

1．改制企业应首先进行清产核资，改制企业在接到清产核资资金核实批复文件后，依据批复文件的要求，按照国家现行的财务、会计制度的规定，对企业总公司及子企业进行账务处理。以批复的结果调账后才能出具正式的资产评估报告。

2．清产核资结果报告和专项财务审计报告应披露经清产核资后的资产和负债具体明细，以便清产核资具体明细表与资产评估的具体明细表相核对，以判决资产评估是否以清产核资为基础进行的。

3．原则上不能使用超过有效期的清产核资结果，超过有效期的企业实施改制应另行组织清产核资。

（五）加强对清产核资申报损失和潜盈的合理性审核

1．中介机构应关注关联单位的往来账款报损情况，慎重审核计提关联单位往来账款的坏账损失，对关联单位的往来报损要出具专项签证报告。

2．关注无法支付的负债的审核，重点审核是否存在未进行处理的企业多年隐藏的盈利。

（六）引入公众监督机制，建立清产核资公示制度

为了有效维护国有资产权益，提高清产核资结果的透明度和公信力，中介机构在出具正式清产核资专项审计报告前，其草案必须在企业内部公示一周，自觉接受职工群众的民主监督。中介机构对内部公示中提出的意见要调查核实，及时对专项审计报告作适当的修正，无异议后才能出具正式报告。

（七）严格执法，提高法律法规的严肃性

《企业国有资产法》、《公司法》等法律法规均对违法行为的法律责任做出了明确规定，针对利用国企改制清产核资侵吞国有资产的行为，应加大对其打击力度，使违法行为得到法律严厉制裁。

综上所述，国企改制中的清产核资工作比较复杂，存在的问题多种多样，我们应引起高度重视，提高认识，规范操作，加大执法力度，促进国企改制清产核资工作质量的提高和健康发展，防止国有资产的流失。

作者单位：海南华盈投资控股有限公司