中国现行税制中的歧视性政策分析

内容提要：中国现行税制中存在歧视性规定，本文从课税对象差异、纳税主体差异、区域税收待遇差异、城乡不对称税制等四个方面进行了阐述，并提出三条政策性建议，认为可以通过调整个体生产者税收政策、建立城乡一体化税收体制、取消区域税收优惠等方面进行完善，以建立公平的税收体制。

关键词：歧视性税制；课税对象差异；纳税主体差异；区域差异；城乡不对称

中图分类号：F812.42文献标识码：A文章编号：1003-4161(2009)01-0122-03

税收制度作为一种社会管理规范，天生地具有主观性，不可避免地产生双刃剑作用，也就是

它在发挥制度要求的初始职能时，必然产生副产品，对经济和社会产生不利影响。因此，公共财政学的发展，要求我们审慎考虑财政税收职能，尽量选择负影响更小的经济手段。税收在发挥聚财职能时，首先要明确获取财政收入的根本原则。原则不清，则生弊端，对经济社会的危害就不可避免。在两千五百年前，孔子就说过：“丘也闻有国有家者，不患寡而患不均，不患贫而患不安。盖均无贫，和无寡，安无倾。” 不患寡而患不均，这种观点应该成为税收工作的重要原则。税收来源于经济，经济发展水平决定和制约着税收规模与能力。因此，依法治税的要义必然在于公平地立法，公平地执法。

从当前我国的税法体系来看，存在一些歧视性规定，这些规定直接导致税收负担的不均衡。

1.歧视性税收政策的主要形式

1.1 基于课税对象差异的歧视性待遇

排除税种上的争论，以课税对象为研究对象，税法中关于个体生产经营所得和工资薪金所得的规定属于典型的税收歧视。

1.1.1 来源于工资薪金的所得税负较低。2007年12月29日第十届全国人大常委会第三十一次会议表决通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，将个人所得税工资、薪金所得减除费用标准由每月1.600元提高到每月2.000元，同时明确自2008年3月1日起施行。以个人月工资2.500为例，扣除2.000元的费用后，含税级距为不超过500元，适用5%的税率，速算扣除数为0，因此每月应纳个人所得税25元。他/她的税收负担率为1%。

1.1.2 来源于个体生产经营的所得税负较高。假如同样给予个体生产经营者扣除2.000元的费用，在10%的利润率水平下，必须将增值税、营业税的起征点定为月销售额20.000元。但是按照目前的税法，最高起征点为5.000元，也就是意味着费用扣除仅为500元。

假设一名个体生产经营者是从事商品销售业务（非消费税业务），因此为国税、地税共同管户，他/她应缴纳的税种包括增值税、个人所得税、城建税、教育附加、地方教育附加等，总体的税收负担率为6.4%左右。

个体生产经营者要达到2.000元的月收入，在10%利润率水平下，要实现销售收入20.000元。为此，他/她要负担的税收将是20.000*6.4%=1.280元。与领取工资薪金的纳税人相比，税收贡献多出1.280元。

1.1.3 既定的起征点条件下，个体生产经营者获得的税收宽免并不完全。国家税务总局特别规定：增值税、营业税起征点提高到5.000元后，对采取核定征税办法的纳税人（包括按综合征收率或按应缴纳流转税的一定比例附征个人所得税等方法的纳税人），可依据《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国个人所得税法》的有关规定，结合增值税和营业税起征点提高后纳税人所得相应增加的实际情况，本着科学、合理、 公开的原则，重新核定纳税人的个人所得税定额。调高工资薪金所得的扣除标准与提高增值税和营业税起征点制度，两项措施的出台，本意都在减轻负担，以利于休养生息。但是真正得到好处的是以工资薪金为主要收入的纳税人。个体生产经营者的税收优惠事实上已经打了折扣，因为增值税、营业税优惠了个人所得税却又由于应税所得额的增加而增加，两项政策相互间存在矛盾，政策效果减弱。

1.2 基于纳税主体差异的歧视性待遇

1.2.1 法人所得税下汇总纳税的身份歧视。按照新的《中华人民共和国企业所得税法》，2008年1月1日后我国实行法人所得税制。不具有法人身份的分支机构将汇总到总机构纳税（指企业所得税。下同），不需事先得到税务机关审批。按照这一规定，母公司与分公司将汇总纳税，母公司与子公司则将分别就地缴纳企业所得税。

从财务上分析，汇总纳税将对企业产生积极的影响。一是总分支机构内部交易未实现利润可以抵消一部分，由此形成所得税的时间差异，产生资金的时间价值。二是将总分支机构作为一个整体计算业务招待费、广告费等税前列支项目，可以利用未达限额的分支机构抵消超额的分支机构的费用，这样在总体上相对单独纳税条件下享受更多的税收利益。

1.2.2 城镇就业优惠政策有着浓厚的身份烙印。为了扶持下岗职工再就业，国家出台一系列的税收优惠政策，但是普遍集中于国有企业职工。财政部、国家税务总局下发的财税［2002］208号文件明确界定了享受税式支出补助的下岗失业人员的范围：国有企业的下岗职工、国有企业的失业人员、国有企业关闭破产需要安置的人员、享受最低生活保障并且失业一年以上的城镇其他失业人员。

国有企业和集体企业都是公有制的组成部分，在计划经济年代都曾为国家作出了贡献，相对来说集体企业没有政府扶持，没有政策支持显得更脆弱，破产更早，更彻底，更无依靠，在一定程度上说集体企业下岗职工是典型的弱势群体，税收优惠政策不应该把集体企业下岗职工排除在外。

1.2.3 城乡税收优惠政策差异显著，农民和农村难以享受。从劳动力构成看，农民日益成为工业的重要劳动力来源。2005年农民人均工资性收入占纯收入总量的36.1%，在总收入中比重是逐步上升的，并保持较快增长。2005年农民人均家庭生产经营纯收入占纯收入总量的56.7%，比重是逐步下降的。2005年农民家庭经营收入对收入分配差距形成的影响率为50.7%，工资性收入的影响率为40.9%。与1990年相比，家庭经营收入的影响率下降了13.9个百分点，工资性收入提高了12.6个百分点。一增一减说明农民务工收入在总收入中呈逐步上升趋势，农民的生产方式正从农业生产领域向城镇工业生产领域转变。

从收入对比看，农民更需要得到政策的关注。一是城镇居民收入与农村居民收入之间的差距。2003～2005年之间一直保持在3.2倍左右。二是城镇居民之间的收入差距。2005年最高10%与最低10%收入户的人均收入之比为9.2倍，比上年扩大了0.3倍。三是农村居民之间的收入差距。2005年，农村高收入户人均纯收入与低收入户人均纯收入之比为7.3倍，比上年扩大了0.4倍①。

但是税收政策针对就业的优惠措施并没有注意到农民这支重要的亟待扶持的生产力量。比如劳动就业服务企业减免税政策、再就业税收优惠政策、军队退役干部就业税收政策只局限于城市失业或就业人员，农村人员不能享受，在税收政策上没有体现出农村与城市、农业与工业、农民与工人之间的平等。

1.3 基于区域差异的歧视性待遇

我国改革开放的实践采用的是非均衡发展的战略，在对外开放上，先后划定经济特区、沿海开放城市、经济技术开发区等各种层次的开放区域；在经济区划上，按照历史和现实的因素，事实上把全国划分为几个大区域，如长三角、珠三角、东北、中西部等。在新的《企业所得税法》实施之后，关于内外资所得税方面的问题基本得到解决。但是在增值税方面仍然存在区域差别，没有实行全面的收入型或消费型增值税。在经济发展的初期阶段，选择特定区域实施特别的经济政策，有着积累试点经验，确保大局稳定的作用。但是，在经济发展的模式已经明确，市场经济体制得到有效确立的时期，应尽量避免区域性的税收差异。一国之内，所有的国民在理论上应该享有同样的国民待遇。中央政府在制订经济社会政策时，应当站在监管者的高度，公平地制定法律，执行法律，维护法律的公平和公正。如果在中央层面制订非平衡的税收政策，就客观上参与到地方竞争中，造成了地方政府的无止境的不公正的税收竞争，导致社会经济发展的失衡。

我们知道，税收竞争包括获得税源的竞争与放弃税源的竞争。目前我国的地方政府考核机制促成了竞争主要集中于放弃税源的竞争，目的是吸引投资增加地方GDP。可以概括为三种形式:一是减免税。1994年税制改革之后,由于中央实际控制税收立法权,严格税收的开征停征权在于中央，该形式的税收竞争不再是地方政府能力所及。事实上是中央政府单方制订歧视性税收政策，直接造成全国区域性的税收政策不均衡。二是财政返还。地方政府为了吸引投资，制订种种优惠政策，其中重要一点就是纷纷承诺财政返还,在地方级收入上大做文章，事实上减少了税收,与立法层面的税收竞争并无不同。三是倾斜使用税收资金，通过增加特定投资对象的公共配套措施,以吸引资本。在既定财力范围内，这种倾斜性的资金分配事实上减少了地方政府用于一般公共服务水平的可支配收入。这些竞争的直接后果是各地财政收支严重不平衡。

根据凯恩斯宏观经济学理论，假设不考虑货币供给、进出口、比例税收等因素，在一个简单的税收与国民收入模型中，可以得到凯恩斯税收乘数-c/1-c。其中c为边际消费倾向。假如c=0.8，则税收乘数为-4，也就是，税收的增减变化，会造成4倍于国民收入原有变化的逆向变化。所以，税收竞争对经济的影响是显而易见的。

1.4 基于税制的城乡不对称税收负担

1.4.1 增值税的非对称性。我国实行的是以增值税等间接税（又称流转税）为主体的税制。间接税税含价中，人们在购买商品或消费服务时不知不觉已经将税收缴纳了，比如农民花了100元购买工业日用品，实际上已经缴纳了17元的增值税。间接税又是可转嫁税，纳税人不等于负税人。从形式上看，流转税主要是由城市工商企业缴纳，但实际承担税收负担的不是企业而是包括农民在内的广大消费者，他们在购买商品或进行消费时，将含在价格中的税收一起支付了。并且我国间接税（流转税）实行生产地课税制度，纳税人以城市工商企业为主，工商业越发达的地区其税源也越丰富，获得的流转税也越多，这样工商业集中的大中城市获得的流转税就占最大的比例，通过分税制分得较大的份额，并作为城市公共产品的财力来源。对城市居民而言，他们负担的流转税，通过获得政府提供的各种服务（包括义务教育、城市基础设施、社会保障、医疗保险等）而得到补偿，但农民负担的流转税却主要转到了城市，他们居住地政府并没有获得这部分由其辖区内农民负担的流转税，从而也就不可能将其作为公共产品的财力来源。这就形成集中纳税和分散负担的非对称性。财富由农村、由县乡源源不断地流向大中城市。增值税特有的“进项税额”抵扣制度也增加农民相对负担。由于农民不作为增值税的纳税人，不能开出增值税专用发票，不能将进项税额转由农产品采购商或消费者负担，而要自己负担进项税额。同样是社会生产领域的重要生产者，农民与工业领域的生产者相比，明显地处于制度劣势。杨斌（2005）认为，以2002年数据估算的农民当年负担的间接税近5.000亿元。2000～2005年，农民负担的直接间接税费与国家为农村地区提供的公共产品价值（政府广义涉农支出）缺口年平均为10.045.57亿元②。

1.4.2 房产税的非对称性。2005年全国房产税收入 435.9亿元，2006年全国房产税收入515.18亿元③。由于城乡土地所有权性质的差异，该税种只是对城镇的房产缴纳房产税，对农村的房产不征收房产税，因此客观上造成同样标的差别征税的现象。

1.4.3 城建税的非对称性。在城市维护建设税方面，全国城市维护建设税 2005年收入796.02亿元，2006年收入940.23亿元④。由于该税随同增值税、消费税、营业税附征，因此农民也是该税的纳税人，但支出却专门用于城市。

2.政策建议

税法的制订要坚持公平为上的原则，尽量避免基于身份、地域的差别性政策。要着手修订几项显失公平的税收政策。

一是调整针对个体生产经营者的税收政策，变当前的增值税营业税起征点为适当的免征额。免征额是指从征税对象中扣除的免予征税的数额。征税对象小于免征额时，不征税；超过免征额时，只就超过部分征税。起征点是对征税对象应当征税的数量界限。征税对象达不到起征点的不征税，达到并超过起征点，按全部数额征税。因此，当征税对象超过起征点时，免征额才能真正起到税收宽免的作用。个体生产经营者与工薪阶层相似，大部分人的收入仅是满足基本的生活需求。特别是生产经营规模较小的纳税人，如果为其设定免征额，就能享受到工薪纳税人相似的税收待遇，体现税法的公平性。比照目前工资薪金收入2.000元的扣除标准，在10%的利润率下，应当给予个体生产经营者相应的扣除标准，也就是在计算应税收入时至少减除20.000元的营业收入。虽然在这种条件下当营业额较低时税负仍然偏高，但是当其进入较高的营业额，在比例税率的条件下将与个人所得税的累进税率承担相似的税收负担。

二是建立城乡一体的税收体制。取消目前对农村的一些歧视性的税收条款，凡是目前给予城市的税收优惠政策，只要符合规定条件，农村都可享受。而且在当前财政收入形势不断好转的前提下，建议把现行只适用于城市的部分税收优惠政策扩大到农村作为近期税收促进新农村建设的重点。比如对失地农民在城镇非农产业再就业给予税收照顾。对农村富余劳动力在非农产业再就业，或自谋职业，对企业或就业者本人给予与城镇下岗职工相同的政策优惠。对农村退伍军人就业或者自谋职业给予一定的税收优惠政策等等。此外，今后国家出台新的税收优惠政策，要实现城市和农村的统一，避免出现对农村、农业和农民的政策歧视。

三是逐步取消区域性的税收优惠，代之以全国一盘棋的公平完整的税收体系。历史形成的地区差异，要依靠财政支出政策的调整来逐步弥合。为此，重要的是建立法制化的税式支出管理模式，建立法制化的财政转移支付模式，通过公开透明的财政制度扶持落后地区发展，逐步提高落后地区的基础设施建设水平，提高公共服务水平。

注 释：

①国家统计局.2006年中国居民收入分配年度报告［R］.

②龙新民.中国农村公共产品供给失衡研究［R］.厦门大学2007年博士论文.

③ 国家税务总局网站.

④国家税务总局网站.

参考文献：

［1］杨斌.返还间接税——形成城乡统一的公共财政体制的必要步骤［J］.税务研究， 2005，（6）.

［2］王纪平.发挥税收职能作用服务社会主义新农村建设［J］.税收研究资料，2007，（2）.

［3］刘蓉，杨杨.恶性税收竞争的法律控制.云南财贸学院学报［J］，2005，（2）.

［4］曼昆（美）.宏观经济学［M］.中国人民大学出版社 ，2000，（4）.

［作者简介］罗重峰(1974—)，男，厦门大学经济学院财政系公共经济学专业博士研究生。研究方向：税收。现任职于福建省宁德市国家税务局。

［收稿日期］2008-11-25

（责任编辑：罗哲）