浅谈作业成本法在物流成本核算中的应用

杨景海

【摘要】物流成本作为“第三利润源”的重要作用已经日益为人们所知晓，如何核算和控制物流成本，是企业物流部门以及物流企业所面临的重要课题。本文主要对物流成本的核算方法进行了探讨，阐述了作业成本法在物流成本核算中的应用。

【关键词】作业成本法 物流成本 核算 控制

物流成本可定义为“物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现”，即产品在实物运动过程中，如包装、运输、储存、流通加工、物流信息处理等各个环节所支出的人力、物力和财力的总和。

物流成本是完成各种物流活动所需的全部费用。物流成本的范围主要由物流成本的计算范围、物流活动环节、费用性质等三方面因素决定，其管理的现实要求和现行会计制度之间的技术性冲突显而易见。一方面是物流成本在现行会计制度的框架内很难确认和分离，另一方面是企业物流成本管理巨大潜力的诱人前景。正因为物流成本自身的特点和对企业战略发展的重要意义，研究企业物流成本核算与控制问题，通过对物流成本的管理来改善物流流程，降低物流成本，进而提高企业和社会的经济效益，就成为现阶段增强企业竞争优势的当务之急。本文主要对作业成本法在物流成本核算中的应用问题进行探讨。

一、作业成本法核算物流成本的原理

成本消耗作业、作业消耗资源是作业成本法的基本思想。作业是企业为提供一定量的产品或产品转移所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等集合体。物流作业可以看作是与生产数量相对独立的一系列作业的结果。这些作业消耗了资源，确定了作业成本，最终由产品或服务分担。因此，要反映产品真实的资源消耗，物流成本分配必须按照作业基础来归纳，物流管理者以此来鉴别导致成本发生的真正原因并予以正确的控制。

作业成本法核算的物流成本就是以作业成本计算为指导，将物流间接成本和辅助资源更加准确地分配到物流作业、运作过程、产品、服务及顾客中的一种成本核算方法。

传统的成本系统中，许多物流间接费用的分配，没有真实地反映成本与资源消耗的本质联系，造成成本信息失真。为了克服这一缺陷，物流作业成本系统以成本对象与资源耗费的因果关系着手，力图揭示资源耗费与成本对象间的本质联系。物流作业成本管理认为，资源的耗费、成本的发生取决于成本动因，间接费用的分配应以成本动因为衡量尺度。成本动因是决定作业的工作负担和作业所需资源的因素，是决定成本的结构和金额的根本因素。它可以揭示实施作业的原因及作业消耗资源的多少。成本动因不仅是分配间接费用的恰当依据，它还揭示了成本发生的因果关系，揭示了消除浪费，改进作业管理的可能性。

物流作业成本核算扩展了用于归集成本的生产成本中心的职能，将其从集中反映责任中心的位置、组织机构，转移到集中反映由组织资源引起的实际作业，它保留了传统成本计算模型中有关直接材料、直接人工的分配方法。同时也确认了一些辅助作业的价值。物流作业的特点就是许多资源的使用并不构成产品的实物形态，而是用于多种辅助作业活动。由于没有直接材料和易追溯的直接人工，几乎所有的作业都可以视为辅助性的，作业成本法主要是针对这些资源进行计量和定价。

二、作业成本法核算物流成本的流程

（一）增设“物流成本”会计科目

按照我国现行成本核算体系，物流成本被分散在许多其他成本项目中。如因采购原材料而发生的运杂费是计入原材料成本的，保管费计入管理费用，材料或产品的缺损、丢失等损失计入营业外支出或管理费用，销售产品发生的保管、运输、缺货等费用主要计入销售费用等。物流成本加大了成本支出，使利润降低。可见，没有对物流费用单独核算，就不能分清成本费用上升的真正原因，在成本管理中也就不能寻求降低成本的真正途径，不利于成本的控制与管理。基于这种情况，应在现有成本核算的基础上对物流费用单独核算，增设“物流成本”科目，从而在报表及会计核算中分离物流成本。该账户借方登记企业发生的各项物流费用，贷方登记经分配转入或直接转入有关账户的物流成本，期末一般无余额。该账户可根据物流作业的功能或发生的部门设置二级科目，在二级科目下还可以增设运输费、材料费、工资费等三级明细科目。如在物流过程中：

发生采购费用、配送费用时，借记物流成本，贷记银行存款。

领用包装材料、燃料时，借记物流成本，贷记原材料。

发生物流人员工资及福利费时，借记物流成本，贷记应付职工薪酬。

支付物流设施水、电、汽费用时，借记物流成本，贷记银行存款。

月末，应采用一定的方法对已归集的物流成本进行分析，并转入相应账户。

物流成本信息采用单独核算后，物流成本信息在账户上一目了然，为了更集中地反映物流成本信息，企业可以设计一份内部会计报表(物流成本会计报表)，以便对物流成本信息进行进一步分析和利用。

（二）作业成本法核算物流成本的步骤

1.分析和确定资源。资源指支持作业的成本、费用的来源。它是在一定期间为了生产产品或提高服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。通常，在企业财务部门编制的预算中可以比较清楚地得到各种资源项目。一般来说，资源可以分为货币资源、材料资源、人力资源、动力资源以及厂房设备资源等。

2.分析和确定作业。在确认作业时，要明确以下问题：（1）作业消耗一定资源，作业是以人为主体，消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也需要消耗一定的物力资源。（2）作业分为增值作业和非增值作业。非增值作业也消耗资源，但并非合理消耗，它对于企业提供最终产品或劳务的目的本身并不直接做出贡献，是被逐步消除的对象。（3）作业的范围应该限定。从会计角度看，由于作业区分根据是作业动因，而作业动因对于某一特定企业是客观的，因此作业范围是能够予以本质上限定的。

3.确定资源动因，建立作业成本库。作为成本动因之一的资源动因，它反映了作业量与资源耗费的因果关系，如机器包装作业的资源动因可以看作是机器工作小时。通过分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进和降低作业成本。在确定资源动因时应遵循以下原则：

（1）如果某一项资源耗费能直观地确定为某一特定产品或劳务所消耗，则直接计入该特定产品或劳务的成本中，此时资源动因可以认为是“终结耗费”，材料费往往适用于该原则。

（2）如果某项资源耗费可以从发生领域区划为某项作业所耗，则可以直接计入该作业成本库，此时资源动因可以认定为是“作业专属耗费”，各作业中心发生的办公费使用这一原则。

（3）如果某项资源耗费从最初消耗上呈混合耗费形态，则需要选择合适的量化依据将资源分解并分配到各项作业，这个量化依据就是资源动因。

4.确定作业动因，分配成本至成本对象。作业动因，它是决定成本对象所需的种类和数量的因素，它反映成本对象使用作业的额度和强度。如在大型连锁超市中，商品采购的数量取决于各地零售店进货的需求；库存的控制是依据对库存结构的分析和商品的储存管理情况进行的；流通加工是以商品的流转为依托的；商品的配送则是为了满足零售店的需要。通过分析，可以揭示哪些作业是多余的，应该减少，整体成本应该如何降低。选择作业动因时应考虑以下原则：

（1）选择的作业动因与实际作业消耗之间的相关性；

（2）计量作业动因的成本；

（3）作业动因所导致的行为。

三、作业成本法核算物流成本的优点

与传统成本核算方法相比，作业成本法核算物流成本使分配标准更加符合客观情况，大大提高了物流成本信息的准确性。这主要体现在以下三个方面：

（一）作业成本法核算物流成本，能够更全面地确认、核算和控制物流成本。传统的成本核算只把企业付给外部运输、仓管的费用列入成本，实际上，自营物流中，企业利用配送中心、自己的工具运输、保管、利用自己的人工包装、装卸等很多费用都应该计入物流成本。作业成本法通过确认资源、能够将这些费用归入物流成本中。

（二）作业成本法核算物流成本，能够适应知识经济条件下企业成本产生的特点。现代企业成本的特点是生产资料的投入比例在科学技术不断发展的条件下越来越小，而对于技术的投入以及订货作业、物料搬运、信息系统等物流费用大大增加。因此，传统的“数量基础计算方法”无法真正反映企业的成本构成。作业成本法正好弥补了传统成本方法的这一缺陷。

（三）作业成本法核算物流成本可以提供足够的物流量度。物流活动及其发生的许多费用常常是跨部门发生的，传统的会计是将物流活动费用与其他活动费用混在一起，归集于工资、租金、折旧等形态，这种归集不能确认运作的责任。作业成本法将资源归集到各项作业，有利于责任的划分。另外，在分配物流成本时，作业成本法根据不同的物流作业特点，选择不同的资源动因，以及作业动因，更具有合理性。

主要参考文献:

[1]陶君成.中国物流经济发展研究.北京：中国财政经济出版社，2006年8月.

[2]陈海玉，郭学静.企业物流成本管理.《中国市场》，2007年第7期.

[3]张锋，隋英杰.物流作业成本法及其应用探讨.《煤炭经济研究》,2007年第1期.

责编：险峰