对非货币性资产交换准则的几点思考

张志昌　李智强

摘要：本文详细指出了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中存在的不足，这主要包括公允价值的界定、商业实质的判断标准、损益的确认等问题，并提出了一些意见。

关键词：非货币性资产交换 公允价值 关联交易

0 引言

财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称新非货币性资产交换准则），新准则实施近2年来，增加了上市公司虚增利润的难度、部分抑制了关联交易、打击了证券投资市场上的投机活动，毋庸质疑，新准则为规范我国非货币性交易业务的会计核算发挥了积极的作用，但在其具体实施过程中出现了一些问题，由此产生的后果值得我们深思。笔者试图对这一准则谈一些自己的认识和建议。

1 公允价值的界定

新准则引入公允价值的计量属性，能更真实地反映非货币性资产交换业务取得资产的成本。非货币性资产交换下的公允价值计量可以提高会计信息的相关性和可靠性，能避免采用账面价值计量的诸多弊端。比如当换出资产、换入资产公允价值不变时，按照账面价值进行会计处理，一旦换出资产的账面价值发生变化，所确认的换入资产入账价值及其损益就随之变化，这显然是不合理的。同时也能为投资者、债权人、政府等利益相关者提供公允的、与市场密切相关的会计信息，便于其做出决策。笔者认为，对非货币性资产交换指南中多次提到的公允价值，是不包含增值税的公平市场价值。但对外的交换基础，受价税分开管理体制的影响，仍可以理解为价税合一的金额。所涉及的补价，不是收支的全部补偿金额，而仅仅是指补偿的价格差异，即不包括补偿的增值税差异。在非货币性交换事项中，是否涉及补价，关键是看这两项资产的公允价值是否相等。在存货与固定资产的交换中，由于固定资产的原值中包含了增值税进项税，所以考虑的固定资产公允价值是含税的，而存货中通常不含增值税进项税，所以它的公允价值就不含税。这样就造成两项资产的公允价值计价口径不一致，从而导致补价的确定不准确、不公平。对企业涉及存货和固定资产的非货币性交换而言，新准则的收益确认显然也是不合适的。例1:甲公司将生产使用的车床与乙公司的库存商品(办公家具)进行交换，车床的原值是10万元，已提取折旧5万元，净值为5万元，公允价为7.5万。库存商品账面价值为8万，公允价值为7.5万元，该例子让两者按照公允价值7.5万进行交换显然是不对的。因为假设乙企业换入的车床仍然作为固定资产使用，乙企业用7.5万的库存商品换7.5万的固定资产。但乙企业交纳的办公家具的销项增值税为7.5×17%=1275元无法从甲企业得到弥补，而乙企业的销项税额是必然要用现金支付的，且此时的销项增值税无法转嫁出去，只有乙企业来支付。显然这样的交易在现实中令乙企业是难以接受的。因此，按照不含增值税的公允价值进行等价交换，在现实操作中存在很大的弊端，不能真正实现公平等价交换。因此建议将按照“公允价值进行等价交换”改为按照“交换价值(包含增值税)进行对等交换”。

2 非货币性资产交换是否具有商业实质的判断问题

企业应当遵循实质重于形式的原则，判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该两项资产的交换具有商业实质。准确判断“商业实质”概念，除了提升财务工作者业务素质和专业技能、年末依靠会计师事务所、资产评估、证券评价等中介机构人员在资产评估、验资查账过程中维权把关外，财政部会计政策制定部门出台具体的实施细则(标准)应是正确处理资产交换计价不实，导致信息失真，影响会计质量的关键。

3 非货币性资产交换的认定中的“25％”问题

在《企业会计准则讲解》（2006）中给出了25%（认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考）这个定量指标，低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则，高于25%(含25%)的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。例2：甲公司以库存茶叶换乙公司服装，甲公司茶叶的账面价值150000元，公允价值135000元，增值税率17%；乙公司服装的账面价值120000元，公允价值125000元，增值税率17%，以银行存款支付补价11700元。设交易中无其他税费。①判断交易类型：10000÷135000=7.4%<25%，属于非货币性资产交换。②计量：甲公司增值税额=135000×17%=22950元，乙公司增值税额=125000×17%=21250元。

甲公司会计分录：

借：库存商品— 服装125000

应交税费—增（进） 21250

银行存款11700

贷：主营业务收入 135000

应交税费——增值税（销）22950

借：主营业务成本150000

贷：库存商品——茶叶 150000

乙企业会计分录：

借：库存商品—茶叶 135000

应交税费—增（进）22950

贷：主营业务收入 125000

应交 —增值税（销） 21250

银行存款11700

借：主营业务成本120000

贷：库存商品——茶叶120000

从此例可看出，非货币性资产交换的会计处理和收入的会计处理没有任何区别。因此《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的制定修改，没有会计意义，应该与《企业会计准则第14号——收入》合并。事实上，在日益发达的市场经济中，物与物的交换，仍然是通过货币收付实现销售与购买行为的统一体。在这一统一体中，尽管从表面上看，可以不通过货币收付或者只收付少量货币，来实现销售和购买行为的同时完成，但其内涵离不开货币尺度的衡量，因此，交换只是销售和购买行为的一种简化形式，与销售和购买行为没有本质的区别。

4 非货币性资产交换损益的确认

新会计准则规定，满足条件的非货币性资产交换，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；不满足条件的，一律不确认损益。为正确核算非货币性资产交换损益,企业必须正确区分非货币性资产交换损益的性质，合理划分非货币性资产交换损益的归属，分别归属于“主营业务收支”、“其他业务收支”、“营业外收支”等科目核算。企业非货币性资产交换损益的确认所涉及的税金包括价内税和价外税，价内税如换出无形资产及不动产需交纳的营业税等，价外税也就是换出存货所应缴纳的增值税销项税。从换出资产类别与税金的关系看，换出资产可分为两类，即需交纳价外税(增值税)的存货和交纳价内税(营业税)的不动产或无形资产。这两类资产的盈利过程实现时所对应的流转税处理方法是不同的，当存货对外销售时，其所对应的增值税销项税不构成主营业务税金及附加，在计算存货利润时，也不从销售收入中扣减。而营业税、消费税等价内税，在固定资产或无形资产等对外出售时，构成“营业外支出”或“其他业务成本”，在计算损益时也必须扣减。由此可见，价内税和价外税对企业的损益的影响是不同的，它们在会计处理过程中有着本质的不同。

5 关注企业关联方交易

众所周知，公允价值的前提条件是公平交易，是在交易双方自愿和熟悉市场情况下进行的，从而形成的交易价格是公允的，而关联方之间的交易往往不是建立在公平交易基础上，因为关联方之间交易通常以微妙的、非竞争性的方式进行，通过虚假的交易达到企业经营目的是关联企业惯用的手段，在日常实务工作中，企业交易特别是处在资产重组过程中的资本交易、非货币性交易、企业并购交易等的计价是否公平，交易双方是否为关联方，很难判断，需要依靠诸如资产评估、证券评价等中介机构的专业判断。为防止关联方之间虚假的非公平交易的交易行为，应做到对关联方交易进行充分的披露，存在控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露关联各方的关系，包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司，并且不仅披露发生交易的比例，还必须披露发生交易的金额。

6 存在将非货币性交易转化为货币性交易的行为

由于交易双方只要有一方支付了高于25％的货币性资产，该项交易就可确认为货币性交易，从而不受非货币性资产交换准则的约束，所以许多上市公司将原本可以一步完成的资产置换业务转变为出售资产与购入资产两笔现金业务。而货币性交易的好处，在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值仍可直接计入当期收益，从而实现利润操纵的目的。对于以上所述的将资产置换转换成资产买卖的行为，从形式看，这项交易反映为两笔独立的买卖行为，由于买卖过程中有了货币的收与付，因此是两笔货币性交易，其会计核算不受非货币性资产交换准则的约束。但是，如果从交易的整个过程来看，卖是为了买，货币收到又付出，只是充当了一个交易的媒介。在这里，货币与资产的流转机制与资产置换并没有显著区别，因此从交易的实质来看，这是一笔非货币性交易。对诸如此类的交易，应依照实质重于形式原则，按照非货币性资产交换准则的规定进行核算。鉴于此，可在非货币性资产交换准则中增加一条：“在同一会计年度内，企业之间发生互相处置资产给予对方的行为，视为非货币性交易”，以约束将一次性非货币性交易转换成两步走的货币性交易。

参考文献：

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