减值测试下的合并商誉的所得税会计处理

常　宇

[摘 要]当今国际上对合并商誉的后续计量普遍都采用减值测试的方法，我国在新颁布的《企业会计准则（2006）》中也明确了对合并商誉采用减值测试的方法进行后续计量。一旦采用减值测试对合并商誉进行计量，自然而然的会导致合并商誉的账面价值和计税基础不一致，进而对所得税产生影响，本文将粗浅的介绍一下减值测试下的合并商誉的所得税会计处理。

[关键词]合并商誉 减值测试 所得税

作者简介：常宇（1984-），长春税务学院研究生部06级会计系；研究方向：财务会计。

一、合并商誉初始确认

《企业会计准则第20号企业合并》和《企业会计准则第6号无形资产》中定义，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。这个定义中所说的商誉实际上只是企业的合并商誉，也就是企业在合并过程中所形成的商誉。在新准则体系下，只有对非同一控制下的企业合并才涉及商誉的会计处理。根据《企业会计准则第20号企业合并》的规定，企业在非同一控制主体下的控股合并一律采用购买法，并且，采用IASB 和FASB的一贯做法确认合并商誉。若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，则应当将其差额确认为商誉。

二、合并商誉的减值确认

企业合并形成的商誉，至少应当在每年年终进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合( 以下统称资产组) 进行减值测试。具体做法是：可对包含商誉的资产组进行减值测试，比较其账面价值与可收回金额的差额，如果包含商誉的资产组可收回金额低于其账面价值的，应按差额确认减值损失。具体账务处理是：按包含商誉的资产组的账面价值减去其可收回金额后的余额，借记“资产减值损失”科目；按该资产组的减值损失与商誉价值两者中较低者，贷记“商誉减值准备”科目；按该资产组的减值损失高于商誉价值的差额按比例分配应计入其他各项资产的减值损失，贷记其他各项资产的减值准备科目。按照会计准则的规定，包括商誉减值在内的多数非流动资产的减值损失一旦被确认，在以后会计期间不得转回。

三、合并商誉减值的所得税影响

在会计上，企业合并形成的商誉不进行摊销，而以初始确认的价值减去减值准备后的余额进行后续计量，直至企业清算或被其他企业吸收合并、或成为其他企业全资子公司且重新确认商誉时为止。计提商誉减值准备时确认的减值损失，不得在税前扣除，而应在企业整体转让或者清算时才能将其价值转入成本费用。现行所得税税制不承认商誉减值损失，也就是说，商誉应以其初始确认的价值作为计税基础。因此，商誉一旦计提了减值准备，其账面价值就低于计税基础，直至企业整体转让或清算时，这一差异才可以转回。商誉账面价值小于其计税基础，按照《企业会计准则第18 号所得税》的规定，符合有关条件时，即有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异时，应当确认相关的递延所得税资产。企业在计提商誉减值的当期，按确认的减值损失调增应纳税所得额，同时，借记“递延所得税资产××商誉”科目，贷记“所得税费用递延所得税费用”科目。由于商誉减值准备计提后不再转回，因此，对应于商誉的递延所得税资产在企业存续期间应该是只增不减，或者不增不减，当商誉减值准备金额与其对应的商誉初始确认的金额相等，即商誉的账面价值为0 时，除非经复核认为未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益而冲减递延所得税资产账面价值，否则已确认的递延所得税资产余额应一直保留，直至企业被整体转让或清算。在递延所得税资产存续期间，如果税率发生变动，应按照新税率进行调整，调整的金额冲减或增加当期的所得税费用。

四、合并商誉终止时的所得税会计处理

合并商誉应在企业被整体转让或者清算时终止确认，其价值作为收入的减项计入被转让、被清算企业的转让、清算成本。对于已提减值准备的商誉，其应转销的账面价值或者为0，或者小于商誉初始确认的价值，这与商誉计税成本显然存在差异。按税法规定，已在计提减值准备时调增应纳税所得额的资产项目，在其处置时应作相反的纳税调整，因此，在商誉按规定于企业被整体转让或清算而终止确认时，应按其初始确认价值与账面价值的差额进行纳税调整，调减应纳税所得额。对于所得税，应按与转销的商誉相关的递延所得税资产金额，借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。此外如无其他纳税调整事项，则再按税法规定计算当期应交所得税金额，借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费应交所得税”科目。同时，还应在收到或确定转让或清算所得价款时，转销商誉、商誉减值准备和企业的其他资产、负债账户余额并确认清算收益，具体会计分录应为：按收到或应收的转让或清算所得款项，借记“银行存款”等科目；按商誉减值准备账户金额，借记“商誉减值准备”科目；按转销的资产的备抵账户金额，借记各备抵科目；按商誉账户金额，贷记“商誉”科目；按支付的转让或清算费用和应转销的资产金额，贷记有关资产科目；按以上借、贷方发生额的差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。此后企业终止经营时还应按照转让或清算净收益计算并缴纳清算所得税，最后由股东对剩余款项进行分配。

参考文献

[1]潘兴旺：《外购商誉相关会计处理之浅见》，《财会月刊》2008年第7期

[2]王兴焕， 耿喜华：《新会计准则下对合并商誉减值测试的探讨》，《中国管理信息化》2008年第5期