关于我国所得税会计处理方法的改进

赵　辉

摘要：所得税会计是研究处理会计收益和应税羔异的会计理论。是会计学科的一个分支。目前，我国所得税会计的处理方法有应种税敏法、递延法、损益袁债务法和资产负债表债务法。本文通过剖析其差异的根源，进而探讨我国所得税会计处理方法的改进方向。

关键词：所得税会计处理方法损益表债务法资产负债表债务法

一、我国所得税会计处理方法改进的必要性

在我国经济领域中，会计和税收是两个分支，它们分别遵循不同的原则，规范着不同的对象。因而，在同一企业的同一会计期间，按照会计核算方法计算的会计利润与按照简洁规定计算的应税利润会产生差异。如何处理按照会计准则计算的税前会计利润(或亏损)与按照税珐计算的应税所得之间的差异，如何公允地表达应税所得与会计收益之间的差异对财务报表的影响我们可以从所得税会计的处理方法上寻求改进，以协调税收与会计的关系。根据是否确认时间性差异和递延税款，所得税会计理论上存在两种做法，即应付税款法和纳税影响会计法。其中纳税影响会计法包括递延法和债务法，债务法又可分为资产鱼贲表债务法和损益表债务法。

二、我国所得税会计处理方法的比较鉴剐

1、我国所得税会计的处理方法

(1)应付税款法。是指将本期税前账面收益与应税收益之间的差异造成的纳税影响额直接计八当期损益的会计方法。在应付款法下，只需设置“所得税”和“应交税金”两个帐户，不置“递延税款”帐户。采用应付税法时，首先将税前会计利润调整为纳税利润，再按照纳税利润和所得税税率计算出应交所得税，同时计入“所得税”和“应交税金——应交所得税”账户。调整的差额对纳税的影响额通过“所得税”科目，直接计八当期损益，不递延到以后各期。本期所得税费用等于本期应交所得税。按照这种方法，无论是对永久性差异还是时间性差异均完全按照税法规定处理，所得税费用是税法意义上的费用，而非会计意义上的费用。这种方法简单明了，随着我国会计体制改革和税收体制改革的不断深入，企业会计准则、企业会计制度以及一系列税收法律法规也正逐步趋于完善。由于会计制度、会计准则与税法二者的目标和行为规定不同，所以他们之间的差异也越来越大，表现在所得税上就是应税利润与会计利润的差异越来越大，这种差异大部分都是时间性差异。此时若继续采用应付税款法进行会计处理，当期不确认时间性差异而影响的所得税金额。不符合会计法上的权责发生制原则和配比原则。因为，所得税作为企业获得收益时发生的一种费用，应同有关的收入和费用计八同一会计期间，以达到收与费用的配比。而应付税款法不确认当期时间性差异对所得税的影响，显然不符合权责发生制和配比原则。

(2)递延法。是指在税率变动情况下运用纲税影响会计法确认所得税费用的方法。采用这种方法时，所得税被视为企业在获得收益时发生的一种费用，并皮随同有关的收入和费用计入同一期内。以达到收八和费用的配比。在这种情况下，时间性差额影响的所得税金额，要递延和分配到以后各期，作为递延税款单独核算，因此除设置“应交税金——应交所得税”，“所得税”科且外，还应增设“递延税款”科目。它比应付税款法有了进步，但当税法或税率变动后，本期发生的时间性差异影响所得税的金额按现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额，一般用当初的原有税率计算。

(3)损益表债务法。也是在税率变动情况下运用纳税影响会计法确认所得税费用的方法。递延税款余额反映的是按现行税率计算的、由于时间性差异产生的未转销影响纳税金额。损益表债务法以损益表为导向，注重时间性差异，而非暂时性差异。暂时性差异比时间性差异的范围更广泛，不仅包括所有时间性差异，还包括：①子公司、联营企业或合营企业没有向母公司或投资者分配全部利润；②重估资产而在计税时不作相应调整：③购买式企业合并的购买成本，依据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辩认资产和负债，而在计税时不作相应调整；④作为报告企业整体组成部分的国外经营的非货币性资产和负债以历史汇率折算等产生的差异。所以，损益表债务法提供的会计信息和揭示的差异范围窄小。此外，该法也无法恰当地评价和预测企业报告日的财务状况和未来现金流量。

(4)资产负债表债务法。该法以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额与计税时归属于该资产和负债的金额之间的暂时性差异。与损益表债务法所不同的是，资产负债表债务法下的暂时性差异所反映的是累计差额，而非当期差额，因而递延所得税资产和递延所得税负债反映的是资产和负债的账面价值，其“递延税款”科目更具现实意义。另外，资产负债表债务法将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类处理与披霹，使其提供的会计信息更加详实明确，更易于理解与分析企业的财务状况。

在明确这些问题之前，可先对损益表债务法与资产负债表债务法进行分析比较。

2、损益表债务法与资产负债表债务法的比较

2，1损益表债务法与资产负债表债务法的内涵

如前所述，损益表债务法是将时间性差额对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整，其特点是当预期税率或税基发生变动时，必须对已经发生的递延税款按现行税率进行调整。这种方法下的所科税费用计算过程为：首先计算当期所得费用，然后再计算当期应缴税额，最后倒挤出本期发生的递延所得税资产(负债)。故而，本期所得税费用等于本期应交所得税加(或减)本期发生的递延所得税负债(资产)，加(或减)由于税率或税基变动时，以前各期确认的递延所得税负债(资产)账面余额的调整数。其计算公式表示如下：

本期所得税费用=本期应交所得税±本期发生的递延所得税负债(资产)±本期转回的原确认的递延所得税资产(负债)±本期由于税率变动或税基变动对以前各期确认的递延所得税负债(资产)账面余额的调整数。

资产负债表债务法是从暂时性差额产生的本质出发，分析暂时性差额产生的原因及其对期末资产负债的影响。其特点是：当税率或税基变动时，必须按预期税率对”递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。其计算过程为：首先确定资产负债簿上期末递延所得税资产(负债)，然后，倒挤出损益表项目当期所得税费用。其计算公式表示如下：本期所得税费用二本期应交所得税+(期末递延所得税负债一期初递延所得税负偾)一(期末递延所得税资产一期初递延所得税资产)。

2，2损益表债务法和资产负债表债务法的共同点

作为债务法的两个分支，损益表债务法和资产负债表债务法有不少共同之处，主要表现在：①理论基础相同，都是业主权益论。

②符合持续经营假设和配比原则。

③符合权责发生制原则。

④两种方法的计算结果一般都是相同的。

2，3损益表债务法和资产负债债务法的不同点

①损益表债务法和资产负债表债务法作为债务法下的两种不同分

析方法。其最主要的区别在于进行所得税会计核算时，损益表债务法注重时间性差异，资产负债表债务法则注重暂时性差异。时间性差异强调差异的形成以及差异的转回，是应税利润与会计利润间的差额。它在一个期间内形成，可在随后一个或几个期间内转回。暂时性差异是指一项资产或负债的税基与其在资产负债表中的账面金额之间的差额，更强调差异的内容；而一项资产或负债的税基则是指在计税时，应归属该项资产或负债的金额。因而，从暂时性差异的内涵来看，它比时间性差异的范围更为广泛，不仅包括所有的时间性差异，还包括不是时间性差异的暂时性差异。

②对收益的理解不同。损益表债务法侧重损益表，认为损益表是受托责任报表，因此，用“收入／费用”观定义收益，强调收益是收入与费用的配比，从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异。而资产负债表债务法依据“资产／负债”来定义收益。从而提供了“全面收益”的概念。强调资产负债表是最可能提供决策相关的会计报表。

③对所得税费用的计算程序不同。损益表债务法以损益表中的收入和费用为着眼点。而资产负债表债务法则以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点。

与损益表债务法不同，资产负债表债务法下的暂时性差异所反映的是累计的差额，而非当期的差额。因此，只能将期宋暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额视为对本期所得税费的调整。

④对“递延税款”概念的理解不同。

概括起来，采用资产负债表债务法有以下几大优点：

①提供全面有用会计信息的需要。

②符合会计的可比性原则的需要。

③贯彻费用观在所得税会计上的需要。

④加快会计国际化的需要。

根据上述分析可知，在对暂时性差异的处理上。资产负债债务法比损益表债务法更符合资产和负债的定义，因而更为科学。那么，这是否就意味着目前我国企业所得税会计处理方法就应该选择资产负债表债务法呢?

三、我国企业所得税会计处理方法的定位

1，企业所得税会计处理方法在我国现行会计实务中的运用

由于我国税收法规和会计制度在收入和费用的确认上均遵循权责发生制原则(在各国税法中，实际采用的都是修正的权责发生制，我国也不例外)。加之转型期的税法、财务制度、会计制度之间的关系尚未完全理顺等原因，纳税所得与税前会计利润的差额主要表现为永久性差异。因此，我国企业所得税会计长期以来一直采用应付税款法进行处理。但是，随着我国会计体制改革和税收体制改革的不断深入，企业会计准则、企业会计制度以及一系列税收法律法规逐步趋于完善。由于会计制度、会计准则与税法二者的目标和行为规定不同，所以它们之间的差异也越来越大，表现在所得税上就是应税利润与会计利润的差异越来越大，这种差异大部分都是时间性差异。此时，若继续采用应付税款法进行会计处理，当期不确认时间性差异而影响的所得税金额，不符合会计的权责发生制和配比原则。因此，应选择纳税影响会计法。

2，目前我国所得税会计处理方法的定位应是损益表债务法

理论研究表明，如果按所得税会计处理方法的优化程度排序，依次应是：资产负债表债务法、损益表债务法、递延法、应付税款法，我国所得税会计处理方法的取向是大力推广和采用损益表债务法，将来时机成熟时再考虑完全与国际惯例趋同。

从宏观方面看，我国加八WTO后，会计准则、制度面临着与国际惯例的协调和趋同，具体地说就是面临着会计标准国际化的问题。仅从这个层面上讲，我国所得税会计处理方法应该采用资产负债债务法。因此，就不得不考虑我国的具体情况，而不能盲目采用国际通行的所得税会计处理方法。

从微观方面看，资产负债债务法顺应了由会计目标转变所引起的一系列会计思想发展变化的趋势。从理论上讲，这种方法更具优势。然后，从会计实务的角度看，在所得税会计方法的演讲过程中，所得税会计核算程序渐趋复杂，理解难度也越来越大。显然，采用核算程序过分复杂的资产负债债务法会使得会计信息变得更加难以理解，往往导致信息的有用性得不到明显提高。从这个意义上说，两种会计处理方法在实务中的区别仅仅在于分析方法的不同而已。

3、结合我国实际情况提出改进方法

无论是永久性差异还是时间性差异引起的纳税调整，一般是在所得税汇算清缴时，将调整的差异额与会计利润合并后计算的应税所得只作纳税调整，而不作账务上的调整。但从我国申报纳税执行的情况看，存在两个问题：①企业纳税申报表中的“纳税调增、调减项目金额”的填写主要是从有关账户或凭证中查找的纳税调整项目金额，因查找遗漏或计算失误，多填或少填的可能性很大。②对税前会计利润与应税所得之间的永久性差异和时间性差异，绝大多数企业未按财政部规定的应付税款法和纳税影响会计法进行会计处理。所以，当业务发生时，应在作账务处理的同时进行所得税的会计处理。

3，1会计科目的设置

增设“税收调整差异”和“应纳税所得额”科目。①在现行会计科目的基础上增设“税收调整差异”科目，下设“税收调整差异——永久性差异“和“税收调整差异——时间性差异”两个明细科目。借方反映税前会计利润大干应税所得产生的差异额i贷方反映税前会计利润小于应税所得产生的差异额}期末转入“应纳税所得额”科目，结转后无余额。②增设“应纳税所得额”科目，核算企业的应税所得。”应纳税所得额”科目贷方反映由“税收调整差异”期末贷方余额和由税前会计利润转入的金额：借方反映由“税收调整差异”期末借方余额转入的金额以及结转至“所得税”科目、“利润分配——未分配利润”科目的金额结转后无余额。

3.2会计核算的步骤

以税前会计利润小于应税所得为例。①记录税前会计利润小于应税所得产生的差异额；借：利润分配——未分配利润；贷：税收调整差异——永久性差异(或时间性差异)。②记录税前会计利润大于应税所得产生的差异额；借：税收调整差异——永久性差异(或时间性差异)：贷：利润分配——未分配利润。③税前会计利润结转：借：本年利润；贷：应纳税所得税额。④税收调整差异期末贷方余额结转：借：税收调整差异——永久性差异(或时间差异)：贷：应纳税所得额。⑤税收调整差异期末借方余额结转：借：应纳税所得额：贷：税收调整差异——永久性差异(或时间性差异)。⑥按应税所得计算应交所得税：“永久性差异”采用应付税款法进行会计处理，“时间性差异”采用纳税影响会计处理。⑦结转“应纳税所得额”科目及有关帐户：借：应纳税所得额：贷：所得税，利润分配——未分配利润。

3.3与会计报表的衔接

增设的“税收调整差异”、“应纳税所得额”科目，可列入损益类。①在现行利润表中的“利润总额”项目下设置“税收调整差异”项目，在此项目下设置“应纳税所得额”项目。②在“减：所得税”项目下增设“税收调整差异”项目。采用这种所得税会计处理方法既没有违背会计准则和税法的规定，保证了所得税会计的独立性，又满足了所得税会计有关数据要在会计帐簿、报表上反映的要求，做到了所得税会计与企业财务会计的相互衔接。

四、我国所得税会计的改进方向

综上所述，根据我国的国情，中国企业所得税会计处理方法在渐进式的会计改革中应以损益表债务法为主要推介方法，使我国会计准则和会计制度建设能够逐步缩小与会计国际化的差异。对于那些有条件、有能力，能够到境外上市筹资和拓展国际业务的公司，其所得税会计处理方法应逐步实行资产负债表债务方法。