解读《非货币性资产交换准则》

陈凯棋

摘要：本文对我国新旧企业会计准则中关于非货币性资产交换的差异进行比较分析，提出了新准则中有关非货币性资产交换实施中可能出现的问题，并对新准则与国际会计准则之间区别进行了论述。

关键词：新旧会计准则非货币性资产交换公允价值商业实质

2006年2月15日，我国新的企业会计准则正式发布，这是我国会计史上新的里程碑，标志着我国会计准则与国际会计准则将实现实质性接轨。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，以下简称为新准则。新旧企业会计准则对非货币性交易定义及判断非货币性交易事项的标准是一致的，主要不同在于2006年财政部新发布的准则引八了公允价值作为换入资产成本计价基础。现根据本人对新准则的理解，对新旧非货币性资产交换准则差异作以对比分析，以期起到抛砖引玉的作用。

一、非货币性资产交换在新旧准则中的差异

(一)，，新准则”有关非货币性资产交换的内容

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货币性交易一般不涉及货币性资产，表现为交易双方以非货币性资产与非货币性资产相交换。

1、非货币性资产交换中引入公允价值的计量属性

公允价值：是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

非货币性资产交换同时满足下列两个条件，以公允价值计量：

(1)交换具有商业实质。

(2)换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。资产存在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据，但不是唯一要求。属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：

①换入资产或换出资产存在活跃市场。

②换入或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。

③换八或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。一是采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，二是在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。

2、非货币性资产交换具有商业实质的条件

(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。主要包括下列情形

①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。

②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

(2)换入资产换出资产的预计未来现金流量现值不同且差额与它们的公允价值相比是重大的。换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分不同情况处理

①换出资产为存货的。应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

(3)非货币性资产交换同时换入多项资产。

在确定各项换八资产的成本时，应当分以下隋况处理：

①非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换八资产的成本。

②非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量，应当按照换八各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换八资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

(二)非货币性资产交换的新旧准则相对比的特征

新准则有关非货币性资产交换的主要变革与旧准则相比，特征主要体现在以下两个方面：

1、换入非货币性资产入账价值的确定更加合理

“新准则”引入公允价值的计量属性，为投资者、债权人、政府等利益相关者提供公允的、与市场密切相关的会计信息，便于其作出正确决策。

“旧准则”采用换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换八资产的八账基础，这样虽然部分解决了企业利用公允价值和关联交易进行利润操纵的问题，但所有换入资产均按换出资产的账面价值作为八账基础，则会导致换八资产的八账价值严重背离其公允价值，会计信息的相关性降低。

2、交换损益的确认更加准确

旧准则规定，在非货币性资产交易中如果涉及补价的，收到补价的一方可按一定的比例确认非货币性交换损益。确认的非货币性交换损益作为营业外收支处理。“新准则”规定，只有在换八资产以公允价值作为入账基础时，才确认交换损益。这样做可以避免企业采用关联交易等不具有商业实质的交易虚增或者虚减利润，也可以避免企业利用公允价值操纵利润，从而为利益相关者提供准确真实的会计信息，便于他们作出决策。

3、对关联方交易的有效限制

关联方交易是企业操纵利润、粉饰业绩的常用方法。关联交易利润操纵行为说明，其信息披露具有较强的经济后果。因此”新准则”第五条规定：在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时。企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系，关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。

二、新准则——非货币性资产交换准则实施中可能会出现的问题

准则、制度的制定和完善本身就是相关利益主体的博弈过程。由于客观环境不断地发展变化，准则、制度不可能规范现在以及未来的所有交易和事项。在新非货币资产交换具体准则实施时应注意避免出现以下问题

(一)会计判断空间变大降低会计信息质量的可能性

显然，新准则下两种计量模式的选择比旧准则下单一采用某一计量模式的会计判断空间更为广泛，而且新准则下需要对资产未来现金流量的金额、时间、风险，对“公允价值是否可靠计量”，对关联交易是否影响交易的商业实质等进行判断，客观上增加了会计人员的工作难度，对会计人员的职业道德和职业能力提出了更高的要求。一种情况可以保持准则的稳定性，满足有关各方信息使用者的需要，另一种情况加强会计判断的准确性，提高信息的可靠性。

(二)企业利用公允价值进行利润操纵的可能性

在某种程度上公允价值与历史成本计量属性的矛盾是相关性和可靠性原则矛盾的具体体现。从人们产生会计信息的根本目的看，满足相关性的会计信息是高质量的会计信息。相关性是对信息产品的较高的要求，要有一定的条件。在不具备相应条件的情况下，退而求其次，应首先保证信息的可靠性。新准则采用公允价值为可计量方式，要避免发生1999年旧准则利用公允价值计量操纵利润的行为。

三、新会计准则与国际会计准则之间的差异

非货币性资产交换准则与国际会计准则之间差异可归纳为以下两个方面：第一，增强准则的可理解性和沟通的准确性；第二，遏制企业的激进报告行为。但是，无论是原则导向会计准则，还是规则导向会计准则，都无法从制度上规避会计造假。如何有效解决企业的盈余管理乃至会计信息失真，需要从抑制或疏导企业管理当局的不良动机八手，尤其是完善资本市场的进入和退出机制、交易规则等，这决不仅仅是会计准则制定导向或会计准则国际化就能解决的问题。

我国新准则强调，如果要采用公允价值计量，必须证明该项非货币性资产交换能以公允价值计量。在这个过程中要充分考虑我国市场不够成熟的具体情况，对公允价值的使用较为谨慎。因此，只有尽快制定相应的准则指南和实施细则以增强非货币性资产交换会计准则的可操作性，进一步培养良好的准则外部执行环境，提高会计人员的职业判断能力，加强准则执行的公司内外部监管机制的建设，才能从根本上实现会计目标——决策有用。同时新准则与国际会计准则更为接近，这就为我国会计实务与国际接轨提供了平台，为促进我国上市公司的健康发展指明了方向。