浅谈基于绩效评价导向的政府会计体系构建

阳　迅　陈　靓

［摘 要］ 本文介绍了基于会计视角的政府绩效评价内容，剖析了目前的预算会计体系下产生的会计信息与绩效评价最终目标的差距，最后提出了建立绩效评价导向的政府会计体系的几点思路。

［关键词］ 政府会计改革；预算会计；绩效评价导向

［中图分类号］F810.6［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）02-0022-03

建设一个廉洁、勤政、透明、高效的 “责任政府”，已经成为中央政府及许多地方政府所确定的政府发展方向。政府会计是政府部门信息系统的重要组成部分，政府会计体系能否提供更多有用的绩效评价信息将直接决定政府履责的考核评价结果，关系到建设责任政府的长远目标。政府会计本应为绩效评价工作提供数据支持，但现有的政府会计体系在绩效评价支持方面并未发挥应有作用。目前行政单位的会计报告体系只能反映预算执行情况，作为社会公众无法接触到更为详细的会计信息，即使是政府部门也无法从会计信息载体中了解政府的整体财务状况和工作绩效，更无法评价政府工作的好坏。因此，建立以绩效评价为导向的政府会计体系，将成为我国政府会计改革的重要趋向。

一、基于会计视角的政府绩效评价内容

政府绩效是指在科学发展观的指导下，政府在投入特定成本的基础上所取得的效率、效果、能力服务质量、公共责任和公众满意度等方面的成果和影响。政府绩效既包括显性的、可量化的短期业绩，也包括隐性的、难以量化的长期影响；既包括与政府管理工作任务直接相关的任务绩效，也包括政府管理行为所导致周边绩效（如环境影响、公民满意度等）。国际上通用的公共部门绩效（Public Performance）的评价都是从公共部门的行为目标（即公共受托责任）出发，确立其行为所实现的效果（公共受托责任的分解和具体化），在此基础上评价公共部门提供公共服务的资源耗费与其所得的配比关系。对政府绩效的评价，学者Fenwick提出了“3E”评价体系，即考察政府行为过程的四要素（成本、投入、产出、成果）之间的关系，包括经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。

1. 经济性（Economy）：成本—投入。政府承担公共受托责任，提供公共产品和服务而形成的各种债务、义务和承诺的规模与结构；用于履行这些债务、义务和承诺的存量及来源；政府履责能力的可持续性；政府对可控资源管理及保值增值的状况。这要求政府会计系统能全面反映政府可控整体资源的总量与构成，所有义务、承诺的规模与结构，即政府会计系统能够完整披露政府资产、负债与净资产。

2. 效率性（Efficiency）：投入—产出。政府运作的资源投入即政府的营运成本，是衡量政府业绩的一个重要部分，也是获取效率与效果等方面信息的基础。政府投入—产出情况的正确评价要求政府会计体系能对项目成本进行确认和准确计量，提供有关项目成本的信息和由项目所形成资产的信息。要评价某一政府或部门的工作业绩和效率，要求政府财务报告中的运营表能提供有关的收入、费用、成本等信息。

3. 效果性（Effectiveness）：产出—成果。表明政府项目的效力，或对社会福利，经济发展和环境质量等方面的宏观影响。公共受托责任的复杂性决定了公共领域的信息披露义务既包括定量信息，也包括定性信息。由于衡量政府成果既包括货币量化信息，又包括其他量化信息，对于效果性的评价是政府绩效评价中的难点。这就需要政府会计体系除了最大限度地反映政府资产、负债与成本外，要结合其他信息系统共同解除政府履责的披露义务。

二、从绩效评价角度看我国政府会计现状

我国政府部门目前执行的是1998年实施的包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度在内的预算会计制度体系。预算会计是核算、反映和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计。其中，财政总预算会计与行政单位会计合称为政府会计。从严格意义上说，我国目前还没有能够全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的政府会计体系。目前的预算会计制度体系下产生的会计信息，无法满足评价政府的整体财务状况和工作绩效的需要。主要体现为：

（一）目前的政府会计目标过分强调以预算管理为中心

我国预算会计的目标是: 监督预算的执行, 保证实际收支与预算收支一致并具合法性。这一目标强调预算会计为预算管理服务, 偏重于满足政府财政预算管理的需要，会计与预算保持了高度的一致性。这一定位显然是与我国计划经济时代以投入控制为中心的供给制预算管理模式相适应的，忽视了政府单位作为一个独立的会计主体所应反映的其他管理职能。同时, 预算会计提供的信息集中于年度财政“ 收、支、结余”， 仅限于当期财务资源, 不能满足政府长期计划的需要，不能为政府的预测、决策提供更多的帮助, 在本质上只是一种预算执行会计。从资产管理方面来说，目前的预算会计系统没有充分反映政府部门和行政事业单位的资产负债状况，不利于对防范和降低财政风险，提高政府提供公共产品的能力。再者，目前的预算会计报表体系只侧重披露预算执行情况信息，其主要使用对象是政府内部的决策者与立法机关的人民代表，而政府会计信息的重要使用者——社会公众作为政府的最终委托方，需要了解政府受托资源的使用情况——政府承担债务的规模与结构，以及政府履行责任的持续能力，这些信息难以通过预算会计系统取得。

（二）目前的政府会计核算基础不能最大限度地反映政府资产、负债与成本

1. 我国的政府预算会计是以现金制为基础的，只反映预算执行结果的资金的流入和流出，对政府的对外投资和国有股权不作为资产加以确认，而是作为当年支出处理。既然无法对这部分政府资产进行会计确认、计量、记录和报告，便无法掌握政府资产的真实状况，更难以实现对国有资产所有权和收益权的管理。随着我国公共服务社会化进程的不断加快，这一矛盾将在更大范围内反映出来。

2. 由于是以现金的实际收付作为确认当期收支的依据，因此，政府当期的财政支出只包括以现金实际支付的部分，不包括当期虽已发生，但尚未用现金支付的政府债务。其结果是：一方面无法掌握政府真实的财务状况，不利于防范和化解财政风险；另一方面，容易产生债务和效益的代际不公问题，“前人栽树，后人乘凉”，不利于客观、全面地评价和考核政府绩效。

3. 在现金制下, 没有成本核算（尤其是提供公共产品的成本的核算）, 收入减去支出后的结余既不能反映政府单位的成本控制情况和投入产出情况, 也不能反映政府单位实际的经营绩效和效率。同时，非现金交易不作为收支及时核算, 收入与成本无法配比, 不能完整反映政府的业绩。

（三）目前的政府会计报表体系难以提供衡量政府绩效的信息

目前政府会计报表体系主要由资产负债表、预算执行情况表、收入支出表及其他附表等组成。一方面，由于现金制不涉及除现金项目外的其他各种资源存量，对无形资产、股权等长期资产缺乏计量, 对固定资产及其使用情况缺乏报告, 容易导致资源流失。政府积欠的长期债务、拖欠的费用等在现金制的资产负债表中无从体现。另一方面，收付实现制下的收入支出表偏重于体现财政收入的分配，难以担当起主要反映财政资金的使用的监督管理和业绩评价的业绩报表的重任。

三、建立以绩效评价为导向的政府会计体系的几点思路

与企业会计的首要目标是决策有用性不同，政府会计的目标应是最大程度地解除政府的公共受托责任。但现有的政府会计体系并未在公共受托责任的解除方面发挥应有的作用。

（一）政府会计目标：提供绩效评价有用信息

政府会计有3个层次的目标：基本目标是检查和防范错弊，保证公共资金的安全完整；中级目标是促进健全的财务管理；最高目标是反映并解脱受托责任。这3级目标的实现都有赖于对政府绩效的评价。目前的政府会计目标主要是预算的执行，导致其对报告使用者范围的界定过于狭窄，仅局限于内部使用者，不能提供政府绩效和成本报告，不能解除政府的受托责任。因此，政府会计的直接目标应定位于提供绩效评价的有用信息，政府会计报告的使用者应面向社会公众，提供考核政府绩效的相关信息。

（二）政府会计主体：基金

基金是政府履行公共受托责任所需公共资金的主要来源，政府活动不以营利为目的，但其资源的使用通常受到法律、法规、合同和协议等外部约束。根据国际惯例，我国政府会计也应以“基金”来界定会计的空间，并按照法律法规或其他限定用途的财物资源分别设立不同的基金，将每一个基金都视为一个独立的会计主体。这就要求区分开基金与基金之间的财务收支，各基金分设账户，分别进行核算和报告。政府会计通常把基金划分为政务基金、权益基金和受托基金，分别核算不同用途的财务资源的来源和使用情况。基金主体通常按特定法规、限制条件或期限管理的需要设立。因此，“基金”是典型的政府会计主体与财务报告主体。基金会计有利于对不同来源和用途的资源进行分开管理和核算，更好地贯彻专款专用原则；有利于受托人履行法定受托责任，并评估管理当局的运营绩效。

（三）政府会计基础：分层次的应计制

在政府会计中，不同类型的基金主体计量的特征存在较大差异，因此不同类型的基金主体需要采用不同的会计确认基础。借鉴美国的做法，按照公认会计原则的要求，编制预算采用现金制基础，政务基金采用修正的现金制基础，权益基金和受托基金采用应计制基础，且编制政府层面的财务报告时要求采用应计制基础。在同一类基金主体中，当会计基础和预算基础不一致时，除了要按会计基础确认收入、支出及编制财务报表外，还须在会计期末按预算基础进行调整，以便编制预算比较表。因此，我国可以根据政府业务活动的特点，区分政务型活动、商业型活动和受托责任活动，实施不同的会计基础，综合应用各种会计基础来提供全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的信息。

（四）政府会计模式：财务会计与预算会计并存

政府会计面临着双重任务，既要保持公共资金安全，又要提高其使用效率。政府会计只有同时满足3个层次的目标，才能满足有效政府的信息需求，实现更大程度的公众控制，降低行政成本，提高政府效率。因此，能够实现政府会计3级目标的会计模式才是有效的政府会计模式。预算是政府取得和使用财务资源的主要依据，在政府的计划、控制及业绩评价中具有重要作用。以现金制为基础的预算会计反映与监督预算执行，是预算管理的必要手段，加强预算会计核算，改进预算控制，能够实现第一个层次的政府会计目标，即确保公共资金的安全完整。但要实现第二、第三层次的政府会计目标，提高公共资金的使用效率，最终解除政府的受托责任，则必须建立以应计制为基础的政府财务会计系统，以完善政府会计体系。政府财务会计要借鉴企业财务会计改革的成功经验，运用基金制会计模式和报告模式，定期、全面、连续、系统地反映和监督政府各项经济活动、提供政府拥有各种资产、债权债务、对外投资、国有资产保值增值、现金流量等方面的会计信息。这将有助于增加政府的透明度,扩大公民的知情权；有助于会计信息使用者对政府工作绩效进行考评。一些学者也认为，政府预算会计、政府财务会计以及政府的其他会计系统（如国库会计等）相结合才能构成真正意义上的完整的政府会计系统。

（五）政府财务报告：基金报告模式

政府财务报告是政府会计信息的最终“ 产成品”，它是为了满足信息使用者需求而编制的以财务信息为主要内容、以财务报表为主要形式、全面系统地反映政府业绩和受托责任完成情况的综合报告。政府财务会计的报告模式可采用基金报告模式。每个基金都有一套完整的资产负债表、收入支出表（运营表） 、现金流量表以及有关报表附注及说明，这样可以解决不同基金适用不同的会计基础问题。从财务报告的构成体系层面看，政府财务会计编制的财务报告具体内容包括：财务报告基本概述、政府整体层面财务报表、基金财务报表、财务报表附注与说明书以及其他需要披露的会计信息。其中，财务报告基本概述应提供政府作为财务报告主体的财务状况及变动趋势、重要基金的财务变动的信息与变动趋势以及一些影响财务报告信息真实性的情况说明；政府整体财务报表，包括资产负债表、运营表、现金流量表，应反映主体政府和构成单位整体层面上的财务状况及现金流量的变动情况；基金财务报表根据基金的不同类型分别编制。对于政务基金,可分别编制资产负债表、收入费用和基金余额变动表；对权益基金,可分别编制基金净资产表、收入费用和基金净资产变动表、现金流量表；对于受托基金，可分别编制受托净资产表、受托净资产变动表。

主要参考文献

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