资产负债表债务法下资产、负债的计税基础问题探究

陈俊忠

[摘 要] 2006年颁布的新企业会计准则有关所得税核算要求企业采用“资产负债表债务法”核算其递延所得税｡“资产负债表债务法”的关键问题是确定资产､负债的计税基础,资产､负债的计税基础确定了,其暂时性差异也就确定了,相应地,递延所得税资产或递延所得税负债的确认､计量也就迎刃而解了｡本文针对资产､负债计税基础的确定进行了探讨｡

[关键词] 资产负债表债务法;递延所得税;资产的计税基础;负债的计税基础

[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)02-0026-03

一､资产､负债的计税基础的含义

资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时,按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额｡负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额｡

二､如何确定资产的计税基础

(一)资产的计税基础的确定步骤

在确定资产､负债的计税基础时,可按以下步骤进行:

1. 将资产区分为未来经济利益应纳税的资产(以下简称“应税资产”)和未来经济利益不需纳税的资产(以下简称“非应税资产”)两类｡资产的一个主要特征就是“预计能够给企业带来未来经济利益的流入”,也就是说,不管企业持有资产的目的､性质和种类如何,这些资产项目都应该能给企业带来未来的经济利益流入｡确定这些“资产的计税基础”时,首先要区分的就是各资产项目所包含的未来经济利益流入时,是否应计入各未来流入期的应纳税所得额｡如果一项资产所包含的未来经济利益流入时,按税法规定应计入流入当期的应纳税所得额,则称该项资产为“应税资产”;如果一项资产的未来经济利益流入时,按税法规定不应计入流入期的应纳税所得额,则称该项资产为“非应税资产”｡

2. “非应税资产”计税基础的确定｡如果一项资产属未来经济利益不需纳税的“非应税资产”,则其计税基础等于其账面价值｡资产负债表中有许多资产项目属于此类,如货币资金类､应收款项类资产等｡

3. “应税资产”计税基础的确定｡如果一项资产属未来经济利益需纳税的“应税资产”,则其计税基础等于未来经济利益流入时按税法规定可从税前扣除的数额｡资产负债表中的存货､固定资产等实物资产及无形资产都属此类｡此类资产项目在初始确认时,其计税基础一般为取得成本;在资产持续使用(持有)过程中,其计税基础为其取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的差额,该差额代表的是按照税法规定,就涉及的资产在未来期间计税时仍然可从税前扣除的金额｡如固定资产､无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础,是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额｡

判断一项资产的未来经济利益是否应纳税时,有几点需要注意:一是经济利益流入的时间通常是未来,这里的未来可以是资产负债表日以后的任何期间;二是确定流入的经济利益是否为应税经济利益时,应以该经济利益是否应计入流入期的应纳税所得额为准;三是未来经济利益的流入期不限于一个会计期间,可以是多个会计期间;四是判断应以预计未来经济利益流入期的相关税收法律法规的规定为依据｡

(二)资产的计税基础确定方法举例

1. 某企业资产负债表中货币资金项目余额为400万元｡

分析:货币资金属于未来经济利益不需纳税的“非应税资产”项目,其计税基础等于其账面余额400万元｡

2. 某企业资产负债表中应收账款项目账面价值为

5 400万元(该企业应收账款科目余额为6 000万元,坏账准备科目余额为600万元)｡税法规定,按应收账款期末余额的5%计提的坏账准备允许税前扣除｡该项应收账款确认时已计入确认当期的应纳税所得额｡假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为0｡

分析:报表中列示的应收账款项目账面价值5 400万元,是用应收账款科目余额减去坏账准备科目余额计算得出的,即6 000- 600= 5 400(万元);其计税基础为账面余额

6 000万元减去按照税法规定可税前扣除的坏账准备30万元,即为5 970万元｡

3. 某企业资产负债表中应收利息项目账面价值为200万元｡

分析:确定应收利息的计税基础,首先弄清楚税法对应收利息的纳税规定:(1)如果税法规定该项应收利息于收到时计算交纳所得税,则属未来经济利益应纳税的“应税资产”项目｡又因该200万元利息收回时,按税法规定可从中税前扣除数额为0,故其计税基础为0;(2)如果按税法规定该项应收利息确认时已计入确认当期的应纳税所得额,则将来收回时不需要交纳所得税,这类应收利息属未来经济利益不纳税的“非应税资产”项目,故其计税基础等于其账面价值200万元｡

4. 某企业资产负债表中交易性金融资产项目的账面价值为2 000万元,该项金融资产的取得成本为1 800万元｡

分析:按会计准则规定,交易性金融资产期末应以公允价值计量,假定税法规定对于交易性金融资产,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,待出售时一并计算应计入应纳税所得额的金额｡因此在资产负债表日该交易性金融资产的计税基础应维持原取得成本不变,即为

1 800万元｡

5. 某企业资产负债表中应收股利项目的账面价值为150万元｡

分析:股利属被投资企业的税后利润分配,投资方企业收到股利时一般不需交纳所得税(假定投资企业与被投资企业的所得税率相同),属“非应税资产”项目,故其计税基础等于其账面价值150万元｡

6. 某企业资产负债表中存货项目的账面价值为3 500万元｡其中存货科目账面余额为4 000万元,存货跌价准备科目账面余额为500万元｡假定该存货期初余额为0｡

分析:存货的期末计量采用成本与可变现净值孰低法,存货的成本为4 000万元,可变现净值为3 500万元,计提了500万元的存货跌价准备｡因计算缴纳所得税时,按照会计准则规定计提的资产减值准备不允许税前扣除,因此,企业使用存货生产的产品销售收入或将存货直接出售的收入需要计入企业的应纳税所得额,属“应税资产”项目｡该资产未来经济利益流入时,按税法规定可从中税前扣除数为4 000万元,其计税基础维持原成本不变｡

7. 某企业资产负债表中长期股权投资一个对联营企业投资项目的账面价值为200万元,原投资成本为100万元,联营企业与投资方适用的所得税率相同｡

分析:按现行税法规定,投资企业从被投资单位(联营企业)取得的投资收益(现金股利),属税后利润分配,不需交纳所得税;但长期投资转让时取得的转让收入,则应计入转让期问的应纳税所得,计算交纳所得税｡也就是说,长期股权投资的未来经济利益是否应税,应依其未来经济利益的流入方式而定:(1)假定该项长期股权投资的未来经济利益均通过现金股利方式收回,则该长期股权投资属“非应税资产”项目,其计税基础等于其账面价值200万元｡(2)假定在可预见的未来期间联营企业不进行利润分配,该投资的未来经济利益只能通过处置的方式收回,则该投资属“应税资产”项目,其计税基础等于转让投资时按税法规定可从转让收入中税前扣除的金额,即投资成本100万元｡

8. 某企业资产负债表中固定资产项目的账面价值为500万元｡其中固定资产科目账面余额为600万元,累计折旧科目账面余额为60万元(按照直线法计提折旧),资产减值准备科目余额为40万元｡

分析:企业使用固定资产生产的产品销售收入及固定资产未来处置的收入均应计入未来期间的应纳税所得额,属“应税资产”项目｡持有固定资产期间内,在对固定资产计提减值准备以后,因税法规定按照会计准则规定计提的资产减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除｡故其计税基础为540万元(600-60)｡

三､如何确定负债的计税基础

(一)负债的计税基础的确定步骤

负债的计税基础的确定也应区分不同情况:(1)如果该类负债确认(指会计上确认)时,税法已允许其从当期应纳税所得额中扣除,则以后清偿时不能再进行扣除,即未来扣除数为0,这种情况下负债的计税基础=账面价值-未来经济利益流出时可予税前扣除数=账面价值-0=账面价值;(2)如果该负债确认(指会计上确认)时,按税法规定不能从当期应纳税所得额中扣除,而是在以后清偿时才允许扣除,即未来扣除数等于其账面价值,这种情况下负债的计税基础=负债的账面价值-未来可税前扣除数=账面价值-账面价值= 0;(3)如果一项负债发生时按税法规定不允许扣除,以后清偿时按税法规定也不允许扣除,未来可扣除数为0,则其计税基础=账面价值-未来可扣除数=账面价值-0=账面价值｡大多数负债属于这一类｡例如企业的短期借款､应付账款｡

(二)负债的计税基础确定方法举例

1. 某企业资产负债表中预收账款(货款)项目账面价值为300万元｡税法规定,该预收款收到时,不计入收款期应纳税所得额,企业将产品发出时(清偿负债时)纳税｡

分析:预收账款在收款时按税法规定没有计入预收期的应纳税所得额,则在未来清偿时(会计上收入实现时)该部分预收的收入要计入清偿期的应纳税所得额,即负债清偿时免予交纳所得税数额为0,所以其计税基础等于账面价值减去未来经济利益流出时不需计税金额=账面价值-0=账面价值｡

2. 某企业资产负债表中应付账款项目为100万元｡

分析:一般而言,企业确认应付账款时按税法规定不允许其扣除,清偿时也不允许税前扣除,其计税基础=账面余额-未来清偿时允许税前扣除数=100-0=100(万元)｡

3. 某企业资产负债表中应付利息项目账面价值为100万元｡假定税法规定该利息于实际支付时税前扣除｡

分析:因企业支付利息时税法规定可税前扣除,故其计税基础=账面余额-未来支付利息时可税前扣除数=100-100= 0(万元)｡

4. 某企业资产负债表中应付职工薪酬项目账面余额为300万元,其中200万元为生产部门人员工资,100万元为管理部门人员工资,该企业工资水平超过税法允许扣除的计税工资25 %｡

分析:无论是生产人员工资,还是管理人员工资;无论是计税工资标准内部分,还是超过计税工资标准部分,支付时按税法规定不得税前扣除,故其计税基础=账面余额-未来支付利息时可税前扣除数=300-0=300(万元)｡

5. 某企业资产负债表中应付股利项目的账面价值为200万元｡

分析:企业支付股利时按税法规定不得税前扣除,其计税基础=账面余额-未来支付股利时可税前扣除数=200-0=200(万元)｡

6. 某企业资产负债表中应交税费项目余额为200万元,其中应交增值税100万元,应交所得税100万元｡

分析:企业缴纳相关税费时按税法规定不得税前扣除,故其计税基础=账面余额-未来缴纳时可税前扣除数=200-0= 200(万元)｡

7. 某企业资产负债表中预计负债项目的账面价值为100万元,为企业预计的销售产品的保修费｡税法规定该费用未来发生时准予税前扣除｡

分析:预计负债因未来支付保修费时可税前扣除,故其计税基础=账面余额-未来支付时可税前扣除数=100-100=0(万元)｡

主要参考文献

[1] 中华人民共和国财政部. 企业会计准则[S]. 2006.

[2] 中华人民共和国财政部. 企业会计准则——应用指南[S].2006.

[3] 财政部会计司编写组. 企业会计准则讲解2006[M]. 北京:人民出版社,2007.