现代风险导向下应收账款重大错报风险控制

杨惠贤 杨雪玲 徐小蕊

[摘要]本文以现代风险导向审计，分析应收账款的重大错报风险控制。包括被审计单位应收账款重大错报风险的识别、评估和应对程序。

[关键词]现代风险导向审计；应收账款；重大错报；风险控制

[中图分类号]F239.4[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)23-0053-03

一、现代风险导向审计的内涵

现代风险导向审计又被称作风险基础战略系统审计方法(risk-based Strategic-Systems Atidit apvroach,SSA)，由BellMan's和Solomon于1997年在《战略系统下的组织审计y-书中首次提出这一思想，即“有效的审计需要对企业所处的宏观社会经济环境和行业环境、战略目标和措施、影响企业目标实现的主要业务活动和关键经营环节以及剩余风险进行深入的了解”。它试图从企业的战略分析着手，通过“经营风险透视一业绩评价—会计报表剩余风险分析一实质性测试的时间、范围和性质的确定”的思路，将被审计客户会计报表重大错报风险与企业经营风险分析紧密结合起来。这种全新模式要求独立审计师从更开阔的视角发现被审计客户会计报表中的重大错报行为，从而减少审计失败的风险。

在审计理论与实务界的共同努力下，现代风险审计模式开始在全球得到理解与认同。20世纪90年代中期，国际“五大家”(现为四大家)率先专门成立了风险基础战略系统审计研究小组。1997年，毕马威(KPMG)研究小组出版了“以战略系统观组织审计”的研究报告，提出了“BMP”(Business Measurement Process)的审计模式，其核心思路是强调独立审计师应该首先分析企业的经营风险。采用“自上而下”和“自下而上”相结合的模式来剖析影响企业战略与经营的因素，然后，通过5个环节(战略分析、经营分析、风险评估、业绩计量和持续提高)来分析企业的经营风险，并得出关于被审计客户剩余审计风险的评估水平。最后合理确定实质性测试的时间、性质和范围。

现代风险导向审计认为，现代社会经济体是一个结构复杂，各组成部分之间相互联系、相互影响的“网络系统”，现代企业则是这个网络系统中的节点和微观个体，它时刻受到整个系统其他组成部分的影响。要想正确把握企业会计信息背后经营活动的真实面貌，切实为会计信息使用者提供高质量的审计服务，就必须从战略和系统的高度全面审视企业经营活动所处的宏观背景和行业环境，从企业经营的各个重要环节认识企业经营风险对会计报表的影响。这其中自然包括管理层在特定经营环境和治理结构中可能对会计报表的影响。

可以看出，现代风险导向审计的突出特点是将企业战略分析、经营活动分析、管理层认定分析和会计报表质量分析充分结合起来，不仅关注到管理层对会计信息质量的影响，同时也关注了经营风险对会计报表的影响，从而克服了制度基础审计“只见树木，不见森林”的缺陷，从战略和系统的高度保证了审计的整体质量。

二、应收账款重大错报风险识别和评估

1，识别和评估应收账款的重大错报风险的审计程序

在现代风险导向审计下，风险识别和评估首先开始于对客户的战略分析。审计人员首先要对客户所处的行业进行分析，如哪些行业应收账款的回收存在困难，应收账款的计量难以确认等。然后对威胁企业战略的风险及企业对其作出的反应进行分析。在进行战略分析的过程中，审计人员要对以下几个方面作出判断：企业是否能在它所处的当前市场环境中取得竞争优势；是否有外部的因素对保持现有的市场环境产生威胁；根据客户的战略定位，企业的会计方法选择是否正确。

(1)在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险。应收账款的现代风险导向审计的第一个关键是分析被审计企业的战略。对企业的战略进行审计主要包含对外部竞争、市场份额、产品市场和顾客网络的分析。我们主要分析的是企业的顾客网络，因为应收账款主要发生在赊购的顾客网络中。企业对顾客信用的评级情况可以透视企业应收款项是否能收回以及收回可能性的大小。每个企业的营销战略不一样。信用评级的情况也不一样。成长型的企业，偏好于低信用评级，对于这样的企业来说，能把货卖出去就是最好的事情。当企业发展到了一定的程度时，才会制定严格的信用审批制度。

企业在设定某一顾客的信用标准时。往往要评估其赖账的可能性。可以通过“5C”系统来进行评估。所谓“5C”系统。是指评估顾客信用品质的5个方面，即：品质(Character)、能力(Capacity)、资本(Capital)、抵押(collateral)和条件(conditions)。企业是否设法了解顾客过去的付款记录，是否关注顾客按期如数付款的一贯做法，及与其他企业的关系是否良好等，来评估企业对品质的控制情况。②企业是否注意顾客流动资产的质量，看是否有存货过多、过时或质量下降等影响其变现能力和支付能力的情况，来评价企业对顾客能力的控制情况。③企业对顾客财务实力和财务状况、顾客拒付款项或无力支付款项时能被用作抵押的资产。以及影响顾客付款能力的经济环境等。外部审计人员通过公司对这“5C”的执行程度了解企业的应收账款能否收回的风险环境和情况。

(2)将识别的风险与认定层次可能发生的领域相联系。出现企业目标不能实现的情况时，要重点关注管理层舞弊的可能性以及企业要完成的任务和达到的目标。识别威胁达到企业目标的风险。当企业的财务业绩与高层管理当局报酬的多寡联系在一起时，外部审计人员对企业财务业绩的审计要想避免不必要的审计诉讼。必须首先立足于管理当局是否存在财务欺诈和会计造假动机的判断。如企业为了虚增营业收入和资产会虚设应收账款，少提坏账准备等。

在评估舞弊导致的重大错报时，外部审计人员应当特别关注被审计单位收入确认方面的舞弊风险。COSO的一份研究报告显示。在1987-1997年期间提供虚假财务报告的美国公司中。其中有一半采取的手法是提前确认收入或虚构收入的交易。收入确认对财务信息做出虚假报告导致的重大错报通常源于多计或少计收入，审计准则规定。外部审计人员应当假定被审计单位在收人确认方面存在舞弊风险。并应当考虑哪些收人类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。

(3)考虑识别的风险是否重大。风险是否重大是指风险造成的后果的严重程度。考虑应收账款的真实性和应收账款不能收回的因素，以及不能收回应收账款的比重等，以确定识别的风险对财务报表的影响是否重大。假如不能收回的应收账款所占的比重很大，被审计单位的坏账准备没有及时计提的话，有可能会导致虚增资产和利润的情况。在经济萧条时期，企业为了虚增利润，有可能会虚构应收账款，关注虚构款项的大小等。宏观经济的低迷可能预示应收账款的回收存在问题。

(4)考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可

能性。外部审计师还需要考虑上述识别的风险是否导致财务报表发生重大错报。例如。考虑应收账款账面余额是否重大，是否已适当计提坏账准备等。在某些情况下，尽管识别的风险重大，但仍不至于导致财务报表发生重大错报。例如，被审计单位对于坏账准备的计提实施了比较有效的内部控制，管理层已根据应收账款的收款程序进行了严格控制。在这种情况下，财务报表发生重大错报的可能性将相应降低。

2，可能表明被审计单位存在应收账款的重大错报风险的事项和情况

(1)在经济不稳定的国家或地区开展业务。在这样的地方开展业务。企业售出的产品款项能否收回就成了很大的问题，特别是大部分业务都在这些地方的企业。

(2)开发新产品、提供新服务。或是进入新的业务领域。企业的新产品和新服务被市场接受需要一段时间。维修费用也会加大。存在试用新产品的情况。应收账款的确认就很容易存在问题。

(3)行业环境发生变化。如果企业生存的整个行业环境发生了变化。往往会导致应收账款的重大错报。

(4)应收账款在计量时存在重大不确定性。赊销的商品确认收入存在模糊概念时。应收账款的计量就会存在重大的不确定性。如一些特殊业务，售后回购、开拓市场的新产品、剔除产品维修费的销售收入的业务等。企业对这些概念和比率不明确时就容易出现计量的重大不确定性问题。

(5)其他一些情况，如缺乏具备胜任能力的会计人员；关键人员变动；发生重大的非常规交易；应用新颁布的会计准则或相关会计制度等。

3，识别两个层次的错报

在对重大错报风险进行识别和评估后。外部审计人员应当确定。识别的重大错报风险与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。

某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关。例如，被审计单位存在复杂的赊销行为，这一事项表明应收账款账户的认定可能存在重大错报风险。

某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。例如：在经济不稳定的国家和地区开展业务、重要客户流失等，可能导致对企业的持续经营能力产生重大疑虑。又如。管理层缺乏诚信或承受异常压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。

4，控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响

财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛的影响，不止限于某类交易、账户余额、列报。例如，被审计单位治理层、管理层对内部控制的重要性缺乏认识，没有建立必要的制度和程序：管理层经营理念偏于激进。又缺乏实现激进目标的人力资源等。这些缺陷都源于薄弱的控制环境，可能对财务报表产生广泛的影响。

三、应收账款重大错报风险应对

(1)财务报表层次重大错报风险与总体应对措施。在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度。询证函的发出，由外部审计人员完成；分派更有经验的审计人员；在选择进一步审计程序时。应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。如拟函证单位的金额范围。

(2)增加审计程序不可预见性的方法。对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序：调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期，如改变应收账款的函证时间，把所函证账户的截止日期提前或推后：采取不同的审计抽样方法。对一些特殊的关联公司销售和相关账户余额。除了进行详细函证外，再实施其他审计程序进行验证。