基于政府绩效审计的政府会计改革

金希萍 徐元玲

[摘要]受托责任是现代会计存在的基础。受托责任的存在，是人们需要会计的根本原因。随着全球民主化进程的加快，社会公众的民主、民权意识和理念不断增强，他们不但需要了解政府是否按照法律法规、预算以及合同契约等使用和管理公共资源的受托责任履行情况，而且需要了解政府对公共资源的使用是否有效，需要获取有关“投入”、“产出”、“成果”及其相互配比关系等绩效性受托责任的履行和完成情况的信息。对政府履行公共受托责任强调重点的转变，要求增加或拓展政府信息披露和鉴定的渠道和手段，这就为政府会计的改革和政府绩效审计的开展奠定了基础。本文从分析我国政府会计公共受托责任现状出发，提出政府绩效审计的开展可以有效促进政府会计改革，而政府会计改革必须要适应政府绩效审计的要求。

[关键词]政府绩效审计；政府会计；新公共管理运动

[中图分类号]F810.6[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)23-0014-03

受托责任是现代会计存在的基础。受托责任的存在，是人们需要会计的根本原因。在受托责任关系建立以后，受托人应严格地按照委托人的意志完成其托付的义务。这时受托人通过会计信息系统。及时确认、计量、记录经济信息，根据决策与控制行为来完成所承担的受托责任，并通过财务报告的形式向委托人反映受托责任的履行情况；财务报告是委托人获取受托人受托责任履行情况的重要信息来源以及做出相关决策的重要依据。经委托人认可后，受托人的受托责任予以结束。按照现代民主政治的一般理论，国家权力来源于于人民，政府是一个契约集合体。在人民的授权下，政府具有行使管理社会公共事务的权力，向社会提供企业组织不愿提供、也无能力提供的公共产品和服务。这种对公共权力的让渡而产生的受托责任形成了“公共权力受托责任”：由于政府履行公共权力受托责任需要耗费资源，因此政府又被赋予征税的权利，通过税收等渠道从社会获取物质资源，这种政府对公共资源使用和管理的受托责任形成了“公共资源受托责任”。这二者的有机组合便是通常所说的“公共受托责任”。在实现公共受托责任中。政府从社会获取公共资源，按照人民的意志，投入到社会需要的公共领域，经过“投入”、“产出”、“成果”、“影响”等阶段，最终实现政府所承担的公共权力受托责任(即提供公共产品和服务)。由于受托责任理论的普遍适用性，政府的公共受托责任也是政府会计存在的基础。市场经济对受托责任的巨大需求成为推动政府会计发展的主要动力。但政府的公共受托责任不同于企业的经营受托责任，经营受托责任源于所有权与经营权的分离，而公共受托责任则源于民主社会制度的建立。

一、我国政府公共受托责任的现状

随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善。市场已经在社会经济资源配置中发挥着重要的作用，我国政府职能在不断转换，计划经济下的“万能政府”变成了市场经济下的“有限政府”，我国在不断强化政府内部受托责任的同时，也在逐步强调政府对外部的公共受托责任。当前政府公共财政支出管理制度的改革强化了对政府部门和预算单位财政支出行为的监督。促进了政府内部各层次受托责任关系的建立，而我国政府信息公开制度的逐步建立和完善，则表明政府正不断强化对广大人民群众的公共受托责任。2004年7月1日实施的《行政许可法》，更是从法律层次上明确了政府行政管理的边界，界定了政府的职责和权限；2006年新颁布的《政府收支科目分类》中的收入分类和支出功能分类则从公共财政预算的角度划清了政府受托责任的边界。随着全球民主化进程的加快，社会公众的民主、民权意识和理念不断增强，他们不但需要了解政府是否按照法律法规、预算以及合同契约等使用和管理公共资源的受托责任履行情况，而且需要了解政府对公共资源的使用是否有效，需要获取有关“投入”、“产出”、“成果”及其相互配比关系等绩效性受托责任的履行和完成情况的信息。因此政府官员的受托责任意识也在增强，社会公众与政府之间的委托代理关系和政府的受托责任关系也更加明晰了。对政府履行公共受托责任强调重点的转变，要求增加或拓展政府信息披露和鉴定的渠道和手段。这就为政府会计的改革和政府绩效审计的开展奠定了基础。但是从对受托责任履行程度的要求来看，我国政府对其受托责任的履行状况还存在许多问题，一些政府公共部门在公共资源的取得、管理和使用上存在大量的违规、违法和道德风险行为，公共财产安全现状不容乐观。目前国家有关部门已着手对政府的运行绩效进行评价，如国家审计署正逐年加大政府效益审计的力度：2004年7月。人事部的人事科学院牵头完成了政府绩效评估指标体系的设计；2006年5月，财政部分别颁布了《行政单位国有资产管理暂行办法》和《事业单位国有资产管理暂行办法》，全面规范了资产配置、资产使用、资产处置等各个环节的管理。

二、政府绩效审计的开展可以有效促进政府会计改革

(一)新公共管理运动给政府绩效审计带来了契机。也促进了政府会计改革

作为一个独立的经济主体，政府本身是没有实现绩效性受托责任的动力的。这时肯定需要独立的监督机构代表广大委托人的利益对政府部门、机构使用公共资源的经济性、效率性和效果性进行审查和评估，以此来促进和强化政府的绩效性受托责任，因而出现政府绩效审计。众所周知。20世纪70年代中期以后在西方国家出现了以追求“3E”(Economy，Efficiency,Effectiveness)为目标的改革国家公共管理部门的运动，政府绩效审计在新公共管理运动之后得到迅猛发展。因为新公共管理运动为政府绩效审计提供了良好的政治环境和管理环境，新公共管理运动涉及到绩效导向，分权和竞争，采用工商管理的技术和方法。其中绩效导向是最主要的内容，它强调政府或公共部门使用公共资源时要具有经济性、效率性和效果性；分权和竞争则是为了使政府部门和机构更有动力和压力去重视和实现公共资源使用的绩效；采用企业中的工商管理技术和方法的则是为了有效地使用公共资源，是实现绩效性受托责任的有效途径。使政府对公众的受托责任由强调过程上的合规性，逐渐转变到强调结果上的绩效性。

这一转变给政府开展绩效审计带来了契机。也有效地促进了政府会计的改革。新公共管理运动呼唤绩效型的政府会计系统，而且引入工商管理的技术方法。政府会计作为基础性的管理信息系统，也必须立即进行改革。新西兰、澳大利亚以及其他一些国家政府会计改革的成功，很好地说明了政府会计在新公共管理运动中的作用。

(二)政府绩效审计的开展可以有效促进政府会计改革，政府会计改革能够为政府绩效审计提供相关信息

新公共管理运动倡导的是一个绩效型政府，强大的外部推动力量促使政府绩效审计的开展。促使政府转变管理观念，改变管理方法，提高政府对社会公共资源的使用绩效，这必然要求政府部门引入相应的政府会计系

统，为提高管理决策水平提供相关信息；而政府绩效审计本身需要相关性信息，如资源投入总量信息、资源投入结构信息等，这些是目前政府会计系统无法提供的，因此要求政府会计做出变革，降低政府绩效审计的风险。

政府会计改革的核心内容之一是引入权责发生制的会计基础，通过对会计基础的改革。政府会计计量重点和资源流动观念会发生重大改变。财务资源流动观念转变为经济资源流动观念，计量的范围也逐步由短期性的资产和负债发展到长期性的资产和负债。政府会计体系从仅涉及以反映预算执行情况为职能的预算会计，发展成为同时具有预算会计、财务会计和成本会计3种职能的新型会计体系。政府会计能够为政府绩效审计提供相关信息，尤其是为经济性和效率性审计提供相关的成本信息。

三、政府会计改革必须要适应政府绩效审计的要求

政府绩效审计的深入开展必然需要政府会计能够提供可靠、相关的量化信息。目前我国政府公共受托责任强调绩效，强调公开、透明，但也有一些特殊情况。合规性受托责任、行为受托责任与内部受托责任的履行依然存在诸多问题。因此，我国的政府会计改革应立足于我国政府公共受托责任的现实，并兼顾公共受托责任与政府会计改革的国际大趋势。

(一)应按照“支出周期”概念科学构建政府预算会计组成体系

我国现行的预算会计体系是基于“组织类别”(根据国家预算组成体系、国家机构建制和经费领报关系)来构造的，由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计组成。由此分为3个相对独立并采用不同会计科目进行核算的预算会计分支，即财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。造成了事实上“各自为政”的局面。导致政府财政部门与行政事业单位之间严重的信息障碍，财政部门的管理与控制功能基本落空，只是对预算收支过程的事后描述性反映，无法实现对预算执行过程的追踪与控制。要构建全面科学的政府会计体系。就应该将现行依托“组织类别”概念转向依托“支出周期”概念，构建新型的政府会计框架。政府财政部门各政府机构分别在集中和分散的基础上，同步式实时记录支出周期各个阶段(即拨款、承诺、核实和付款4个阶段)的预算运营信息，包括承诺、核实和付款的交易信息。通过构建以“支出周期”概念为核心，涵盖政府资金运动各阶段的政府会计核算框架，建立真正意义上的政府预算会计系统，支持国库集中支付等财政支出管理制度的改革。防范政府部门和预算单位在预算执行过程中对预算资金的挤占、截留、挪用等道德风险行为，以强化政府财政支出过程中的合规性受托责任与行为受托责任的履行，从而能更好地解除政府与各政府机构之间的受托代理责任。

(二)应借鉴企业财务会计改革的经验建立独立于政府预算的政府财务会计体系

我国的政府会计，一直称为预算会计，并没有“政府会计”的概念。政府会计的主要功能在于反映预算的执行情况，以强调对年度预算收支及其结果的受托责任为重点。随着强调政府全面公共资源受托责任的履行，权责发生制会计基础的引入。会计目标和会计要素的重新设定，会计计量方式的变革等，要求我们应建立起独立于政府预算的政府财务会计体系，来关注和追踪政府活动的长期持续的结果和影响，客观反映政府财务状况和财务业绩情况，并促进和完善公共部门的财务管理。为保证财务会计信息的可靠性、相关性以及可比性，制定一套科学和权威的政府会计准则不仅是必要的，而且是必需的。我国的企业财务会计改革已经走在了前面，实现了与国际会计的趋同，政府会计改革应借鉴企业财务会计改革成功的经验并紧随其后，建立起独立于政府预算的政府财务会计体系。

(三)应建立适应于政府绩效管理与评价的政府成本会计系统

同时我们还应建立适应新公共管理运动下强调绩效性公共受托责任趋势的政府成本会计系统。绩效性公共受托责任的核心是强调效率性，强调履行受托责任取得的业绩与其所消耗公共资源的配比情况。政府预算会计体系和政府财务会计体系可以满足合规性的政府财务审计，而政府成本会计体系才能够提供绩效审计所需要的信息。建立政府成本会计系统，可以对政府所耗费的公共资源按部门、项目、产出、期间等进行归集、分摊与核算，为政府管理者的成本控制与管理提供信息支持，为政府绩效审计、评价以及绩效预算拨款等提供相关的成本信息，改正政府部门长期以来养成的不计成本、不讲效益、重投入轻产出、重复投资建设等不良习惯，从而有效降低居高不下的政府运行成本，最终促进政府绩效性公共受托责任的履行。