论我国排污权有偿使用制度及其引起的会计问题

陈和平　甘翠兰

[摘 要]排污权有偿使用政策是当今世界各国为控制环境污染物排放量而广泛使用的一项环保政策。在我国大力倡导节能减排、力行科学发展观的主题思想下，排污权有偿使用制度正在大力推行。排污权有偿使用的具体制度建立关系到大量企业的生存和发展，而由此引起的会计问题也值得探讨。本文基于我国国家环保总局和各地有关排污许可证制度和交易制度的相关法规，以我国新会计准则的理论和实务导向为基础，参照国际会计准则委员会的排污权处理建议，介绍了我国的排污权有偿使用制度，探讨了排污权的初始确认与计量、排污权的摊销和计入成本费用的方式以及在排污权有偿转让中的有关会计处理问题。

[关键词]排污许可证；有偿使用；会计确认；会计计量；会计处理

[中图分类号]F230

[文献标识码]A

[文章编号]1673-0194(2009)05-0020-04

排污权，是指市场主体在正常的生产经营活动中，经许可向环境直接或间接排放一定数量主要污染物的权利，一般以排污许可证的形式表现出来。排污权交易最早是由美国经济学家戴尔斯于20世纪70年代提出，首先由美国联邦环保局应用于大气污染及河流污染管理，特别是自1990年被用于二氧化硫排放总量控制以来，在环境污染治理方面已经取得很大成绩。德国、澳大利亚、英国等相继进行了排污份额交易政策的实践。20世纪80年代中期以来，我国很多地方开展了排污许可证工作试点。到目前为止，淮河、巢湖流域已经实施了水污染物排放许可证制度。江苏、上海、广东、广西、重庆、四川、云南向70%以上的企事业单位发放了排污许可证。2007年太湖流域蓝藻事件的发生，进一步加快了利用排污权交易进行节能减排与环境保护的步伐。2007年年底，国家环保总局出台了《排污许可证条例(征求意见稿)》(以下简称《条例》)和《淮河和太湖流域排放重点水污染物许可证管理办法(试行)》(以下简称《办法》)。目前，全国第一个排污权交易平台在浙江省嘉兴市揭牌成立，《嘉兴市主要污染物排污权交易办法(试行)》自2007年11月1日起正式实施。全国各地排污权许可证有偿使用制度正在大力推行。在实施排污许可证有偿使用的过程中，相关交易制度的建立值得探索；同时，对于直接参与排污权交易的企业来讲，由排污权交易引发的会计处理问题也值得探讨。

一、我国排污权有偿使用制度

(一)排污权交易的概念和特点

排污权交易，作为一项环境经济政策，是在总量控制的基础上，以不恶化环境为前提，将排污权作为一种特殊商品纳入市场体系，利用市场机制来进行环境容量资源的配置。一方面，排污者要有偿使用排污权，将排污费用计入生产成本，实现排污企业生产的外部不经济性的内部化，提高排污企业改进污染控制技术、减少污染物排放的积极性，自觉减少排放；另一方面，通过总量控制计划和排污标准的不断调整来进行污染物排放的宏观调控，降低管理成本，提高费用的有效性，从而有效地协调不断扩大的社会生产与有限的环境容量资源之间的矛盾，促进经济发展和环境资源的可持续发展。其特点是：

(1)成本小。企业因生产而引起排污需求，购买排污权要花费成本；如果为了降低购买量而减少排污，则要花费治理成本。于是企业就会在购买排污权和治理污染间进行权衡选择，治理成本较低的排污者发现治理污染比购买排污权更经济，治理成本较高的排污者则发现购买排污权比治理污染更合算，于是低治理成本的排污者将排污权出售给较高治理成本的排污者，通过交易达到治理成本的最小化。

(2)有效性。在某区域排污总量确定的情况下，排污交易可使排污量在有关当事人之间合理配置，既有利于企业降低排污量，又避免造成资源的闲置和浪费，从而经济、有效地改善环境质量。

(3)在保护环境的同时促进经济增长。当经济增长导致新的污染源加入管理系统时，污染者向管理当局或其他当事人购买剩余的允许排放量，使总的污染负荷不变。新、改、扩建企业通过许可证交易得到发展，而环境质量水平保持不变。

(二)我国排污权交易制度

国家环保总局在《条例》和《办法》中，在确立全面发证原则的同时，确立了持证排污、按证排污、总量控制以及持续削减等4项排污许可证的使用原则。在这4项原则中，持证排污原则既是为了实现对排污者的普遍控制，保证全面发证原则的实现，也是为了满足实现对排污者进行达标管理、总量控制和促进污染减排的基础，因此是基础性原则。而按证排污、总量控制原则是为了实现对排污行为的全面控制和定量化管理，保证持证排污者污染物排放种类、数量、浓度以及地点、方式、去向等全部符合排污许可证的规定。设立持续削减原则的基本目的既是为了落实节能减排、持续降低污染排放强度的要求，也是为了满足持续改善流域、区域、海域污染环境质量的需要。在《条例》中明确规定，排污许可证限定总量，企业要在规定总量范围内排放污染物，国家鼓励排污者采取可行的经济、技术或管理等手段，实施清洁生产，持续削减其污染物排放强度、浓度和总量。削减的污染物排放总量指标可以储存，供其自身发展使用，也可以根据区域环境容量和主要污染物总量控制目标，在保障环境质量达到功能区要求的前提下按法定程序实施有偿转让。

2007年底成立的嘉兴市排污权储备交易中心，是我国首个排污权交易平台，是从事主要污染物排污权交易的专门机构，是排污权可转让方和需求方交易的指定平台，目前主要实施的是主要污染物(COD和二氧化硫)排污权有偿使用交易制度。《嘉兴市主要污染物排污权交易办法(试行)》规定，今后该市凡是有这两项主要污染物排放的新建项目，其排污指标必须通过该中心的交易平台购买，否则不予通过环保审批。实施排污权有偿使用，建立交易平台，既可提高污染产业的准入门槛，提高企业的治理积极性，也为污染治理筹集资金，促进污染减排工作的开展。根据规定，排污权交易程序包括出让程序和申购程序。

1.出让程序：排污权可转让方向储备交易中心提交主要污染物出让申请，储备交易中心受理后，委托环境保护行政主管部门对排污权出让方提出的申请进行审核确认，确认后，储备交易中心与出让方签订《主要污染物排污权交易出让合同》，并支付交易款项。

2.申购程序：排污权需求方向储备交易中心提交主要污染物申购预约申请，储备交易中心进行初审，待需求方收到环境保护行政主管部门对环境影响评价报告的批复文件后，储备交易中心与需求方签订《主要污染物排污权交易转让合同》，收取交易款项。环境保护行政主管部门根据《主要污染物排污权交易转让合同》和款项支付凭证发放排污权交易证。

交易中所使用的价格是环境保护行政主管部门会同物价等部门按不同行业类别、削减成本确定的排污权交易出让价和排污权交易转让价。比如，无锡市目前已核定的排污企业购买COD排污权的初始价格为：化工企业，10.5元/千克；印染企业，5.2元/千克；造纸企业，1.8元/千克；酿造企业，2.3元/千克；其他企业，4.5元/千克。而化工企业每削减1千克COD，处理成本为5.8元；印染企业每削减1千克COD，处理成本仅为2.9元等。

根据我国环保总局和各地方环保局的规定，企业要排污，首先要按规定向有关部门申请排污许可证，并按照许可证上规定的许可排放总量，乘以统一规定的价格，购买排污量指标(排污权)，购买后企业方可在限定总量内排放污染物。对于企业剩余的排污权，可以通过排污交易中心进行转让；不足的部分，也可以通过该中心申请购买。通过这些程序可实现环境控制中排污权的有偿使用和交易，并可以促使企业在购买排污量和减少排放量之间权衡选择，实现资源的优化配置和环境保护的共赢。

二、排污权交易引发的会计问题

(一)排污权的确认

在企业对排污权进行会计处理时，首先遇到的就是排污权的会计确认问题，即取得的排污权应该作为何种会计要素入账。首先，排污权属于企业的一项资产。它符合财务会计对资产的定义，即“企业过去的交易或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。取得的排污权是企业所拥有的一项资源，它使企业获得了排放一定量污染物的合法权利，该权利以许可证的形式发放，企业既可以通过出售该许可证获利，也可以使用该许可证的全部额度排放污染物，保证其生产经营活动正常进行。与此同时，与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。其次，根据《条例》规定，排污许可证分《排污许可证》和《临时排污许可证》。《排污许可证》的有效期限最长不超过5年。《临时排污许可证》的有效期限最长不超过1年。那么，在会计确认的时候要区分《排污许可证》和《临时排污许可证》。第一，对于取得的《排污许可证》，应作为一项无形资产，排污许可的总量是有限的，以某种形式初始分配给企业后，新加入的企业只能从市场上购买必要的排污权，类似于我国的土地使用权，所以，排污许可证符合无形资产的概念范畴，即是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，所以将排污权归属于无形资产。国际财务报告委员会和国际会计准则委员会(IASB)在2003年5月提出的排污权相关会计建议中，也要求企业将排污权确认为无形资产。所以这也是和国际惯例一致的。在企业取得排污权后，如果符合与无形资产确认的两个条件，即可确认为无形资产。在会计科目的设置上，在一级科目“无形资产”下设置二级科目“排污权”，即：“无形资产——排污权”。第二，对于企业取得的《临时排污许可证》，可能该企业并不经常性排污，只是由于特殊生产需要在短时间内排污，临时的许可证期限在1年以内，而我国对于无形资产一般归为非流动资产，所以，临时排污许可证不符合无形资产的定义。根据其特点，企业为购买临时许可证而支付的款项，是企业为维持其生产经营活动而从外部购入的一项资产，该项资产在1年内消耗使用，可以作为一项递延资产来确认，类似于待摊费用。但是，新企业会计准则中取消了待摊费用，规定企业预付的以后1年内收益的费用在发生时一次性计入成本费用，那么，如果企业取得了临时排污许可证，则直接借记相关成本费用，贷记“银行存款”即可。本文讨论的是使用期限在1年以上的排污许可证的会计计量和会计处理问题。

(二)排污权的计量

1.排污许可证的初始计量

政府对排污权的初始分配一般采用定价出售、无偿分配和拍卖的方式，根据我国排污权试点的情况，我国基本采用的是定价出售方式。企业取得的排污权主要来源于以下几种方式：①从政府或二级交易市场购买得到的；②通过企业非货币性交易取得；③通过债务重组取得。IASB建议在国际市场中排污权交易都采用公允价值计量，但由于我国排污权交易市场尚处于起步阶段，而我国新企业会计准则体系又对公允价值这一会计计量属性的使用有非常严格的要求，所以在我国对排污权完全采用公允价值计量是不现实的。根据我国新企业会计准则规定和市场特点，笔者认为初始成本应按如下方式计量。

(1)通过购买取得的排污权，应按照取得时实际支付的价款和相关税费，作为排污权的初始入账价值。借记“无形资产——排污权”，贷记“银行存款”。

(2)通过非货币性资产交换取得的排污权，如果该非货币性交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，按照排污权的公允价值和支付的相关税费，作为换入排污权的成本。如果该非货币性交换不具有商业实质，按照换出资产的账面价值+支付的补价(-收到的补价)+支付的相关税费，作为排污权的初始入账价值。

(3)通过债务重组方式取得的排污权，以其公允价值作为初始入账价值。

2.排污许可证的后续计量、摊销与减值

按照我国无形资产准则的规定，我国对无形资产采用历史成本计量，那么，对排污权的存续期间，也应采用历史成本法进行计量。

排污权应按工作量法进行分期摊销，在实际排放污染物时，按工作量法将其对应的成本计入相关成本费用。首先，排污权是企业取得的一项排放污染物的权利，有明确的使用期限和对排放量的规定，按照《企业会计准则——无形资产》第十六条规定：“无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量”，所以排污权属于使用寿命有限的无形资产，应进行摊销。其次，《企业会计准则——无形资产》第十七条规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销”。因排污权交易制度的建立，企业可能中途转让或从外部购入部分排污权，所以，笔者认为，为了更好地反映收入和成本费用的配比关系，应采用工作量法摊销排污权的成本。由于排污权一般使用完毕后没有净残值，所以摊销时不用考虑净残值。

关于摊销时成本的去向问题，根据《企业会计准则——无形资产》第十七条规定，某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。排污权是企业为了能够排放污染物而取得的，污染物的排放量等都与生产经营直接相关，同时，我国实行排污权有偿使用制度的一个重要目的也是要企业将排污收费计入企业的生产成本，所以，应将摊销的排污权金额计入产品成本，即摊销时，借记“生产成本”或“制造费用”，贷记“累计摊销——排污权”。

另外，按照无形资产的规定，在每年年末要对无形资产——排污权进行减值测试，发现减值的，要计提减值准备，并且此减值准备一经确定，此后期间不得转回。

(三)排污权有偿转让相关会计处理问题

企业在使用排污许可证的过程中有4种方式可以选择：①使用最初取得的许可证的全部额度排放污染物，这种情况下只要按前述方法计量和摊销即可。②购买超额排放部分的附加许可证，或支付一定的罚金以排放超过初始取得的许可证规定的污染额度。一般来讲，企业从市场上购买的成本要低于支付罚金的金额，所以企业会优先选择从市场购入，但无论是从二级交易市场购入还是通过支付高额罚金取得，都是为了企业的生产经营而购买的，都应借记“无形资产——排污权”，贷记“银行存款”，与初始取得时的处理一致。③使用许可证中的一部分额度排污，将剩余的部分递延到以后期间使用，以满足企业今后的发展需要。在这种情况下也直接按照前述方法进行摊销即可。④使用许可证中的一部分额度排污，将剩余的部分出售。在有效使用期限内，如果预计排放量将达不到许可证上的限额，即可将剩余排污权在市场上公开转让，在转让时，按照取得的相关收入借记相关资产，而同时，应将转让部分对应的成本按照工作量法予以转销，减少无形资产的账面价值，取得的收入与成本之间的差额，先冲减转让过程中的相关税费，产生的净收益作为营业外收入，发生的净损失作为营业外支出。由于累计摊销是按照工作量法进行的，所以在转让后确定转让成本时并不涉及累计摊销；但如果有以前计提的相关减值准备，应按比例进行转销。

(四)排污权到期的会计处理问题

由于排污权有一定的使用期限，排污权许可证一般是给定时间内的总限额量，然后规定每年的限额量，如果前面年度许可量有剩余，可递延到许可时间内的以后年度使用。那么，在会计处理中，有两种情况：第一，在有效期内，排污权的总使用量(包括自己使用量和转让量)正好等于总许可限额量，那么最终累计摊销的金额等于该项无形资产的账面取得成本，直接借记“累计摊销——排污权”，贷记“无形资产——排污权”；第二，如果到最后还有剩余量，但因到期已不能使用，则将该部分的成本转入营业外支出。

主要参考文献

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