新会计准则下企业盈余管理的八大途径

邹武平

盈余管理是企业在会计准则允许的范围之内，通过会计政策选择或交易安排等，对企业会计信息进行调控，以达到自身利益最大化的行为。2006年2月15日，我国财政部颁布了新的企业会计准则体系，已于2007年1月1日首先在上市公司中实施，其他企业在未来几年也将陆续实施新企业会计准则体系。新会计准则的施行在某种程度上限制了企业的盈余管理行为，但是有些具体准则仍然为企业留下了盈余管理的空间。

一、盈余管理途径之一——固定资产折旧

《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条规定：“企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。”而《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第九条规定：“企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。”

由于固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更都采用未来适用法，不再进行追溯调整，这就使得企业能够通过改变固定资产的折旧年限、预计净残值和折旧方法等来调节各期会计利润。企业的固定资产价值往往较大，只要有证据表明某项固定资产的使用寿命、预计净残值与原先的估计数有差异，企业就可以通过会计估计来进行变更，从而改变各个会计期间的折旧费用分配，对企业业绩进行调整，以此达到调节利润的目的。

二、盈余管理途径之二——无形资产研发与摊销

《企业会计准则第6号——无形资产》第七条规定：“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。”；第八条规定：“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。”；第九条同时规定：“企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足五个条件的，才能确认为无形资产。”

虽然该准则对“研究阶段”与“开发阶段”进行了定义，但是在实际工作中，“研究阶段”和“开发阶段”的划分还是要取决于会计人员的职业判断，所以该准则允许企业将“符合条件”的开发阶段的支出资本化的规定，很可能被科技及创新性企业用来调节利润。如果科技及创新性企业想降低当期利润，就可以通过把更多的支出纳入研究阶段，从而直接计入当期费用，降低当期利润；反之，科技及创新性企业也可以把开发阶段的支出尽量资本化，确认为无形资产，从而达到增加当期利润的目的。

此外，《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。”；第二十一条规定：“企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。”

从这两条规定我们可以看出企业对于无形资产的摊销方法有了选择的余地，不再仅仅局限于直线法，可以选用其他的方法，并且摊销年限也可以变更。因此企业可能会通过调节无形资产的摊销年限或摊销方法来调节利润。如通过延长摊销年限或者进行加速摊销等来提高企业业绩，或者以相反的手段降低企业业绩，隐藏利润。

三、盈余管理途径之三——非货币性资产交换中公允价值的引入

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第四条规定：“如果非货币性交换同时满足以下两个条件，应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的差额计入当期损益：一是交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。”

由于对商业实质的界定比较模糊，那些想借非货币性资产交换来进行盈余管理的企业，必定会想方设法让非货币性交换具有商业实质。同时，以非货币性资产换入的资产，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，这项规定为企业进行盈余管理开辟了一片新的蓝天。例如：A公司决定以账面价值为1 500万元、公允价值为3 000万元的存货，换入B公司账面价值为2 000万元，公允价值为3000万元的生产线设备。A公司对换入资产采用公允价值3 000万元计价，则此项非货币性交易给A公司带来了1 500万元的利润。在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认；在不发达的市场情况下，如何确认公允价值则是一个难题，由此成为企业盈余管理的一个操纵点。

四、盈余管理途径之四——资产减值的转回

《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这在很大程度上压缩了企业利用资产减值准备调节利润的空间。但是该准则第三条亦指出：“存货、金融资产、投资性房地产等资产的减值并不适用该项准则，其资产减值准备计提后仍然能够转回。”这给拥有大量如应收账款、存货等资产的企业进行盈余管理仍旧留下了一定的空间。

五、盈余管理途径之五——债务重组收益

《企业会计准则第12号——债务重组》第四条规定：“以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。”；第五条规定：“以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。”

这些规定使得那些无力偿债的企业，一旦获得债权人一定程度的债务减免，当期账面利润将会因重组收益而直线上升。尤其对于一些已连续亏损两年的上市公司而言，为了防止被退市，极易与债权人串通，通过债权人豁免部分甚至全部债务来确认债务重组收益，从而达到账面扭亏为盈、提升当期业绩的目的。

六、盈余管理途径之六——预计负债的估计

《企业会计准则第13号——或有事项》第五条规定：“预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。”；第六条规定：“企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。”；第十二条规定：“企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。”

该准则中需要确定的“最佳估计数”没有具体的标准，需要综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和时间价值等因素。因此在计量过程中涉及到对未来现金流量、折现率以及风险大小的估计来判断，为企业管理层进行盈余管理提供可能。若企业想隐藏当期利润，则可以多估计一些预计负债；反之则少估计一些预计负债。

七、盈余管理途径之七——借款费用资本化

《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”；第六条规定：“在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，应当按照下列规定确定：（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。”

该准则最大的变化之一是扩大了可予资本化的借款范围，原来仅为专门借款，现在还包括一般借款。借款费用资本化范围的扩大给企业利用借款费用进行盈余管理提供了思路。根据该规定，如果某项资产的购建或生产占用了企业一般借款，则被占用的一般借款的利息费用允许计入资产成本，这样企业可以在一般借款的利息支出上来调节当期利润，进行盈余管理。若企业欲提升业绩，则可以采用一定的手段使一般借款的利息支出符合资本化的要求，减少财务费用的支出，从而达到增加当期利润的目的。

八、盈余管理途径之八——企业合并

《企业会计准则第20号——企业合并》第二条指出：“企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。”目前我国的企业合并主要是同一控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并，该准则第六条规定：“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。”该准则放弃使用公允价值，用账面价值计量，在某种程度上能避免企业进行利润操纵。

但是该准则第九条亦规定：“企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。”这样某些企业有可能在会计期末突击合并当期业绩较好的企业，通过其利润进入合并财务报表，达到增加企业业绩的目的。

上述分析了新会计准则体系下企业进行盈余管理的八大途径，但是企业盈余管理的途径并不仅限于以上八条，还有诸多地方都值得我们去探讨。新会计准则体系逐步实现了与国际惯例的趋同，在一定程度上限制了企业的盈余管理行为，但是由于新会计准则体系涉及的面广，它重在强调会计信息的相关性，因此也出现了一些负面效应，在有些方面仍然给企业盈余管理留下了诸多空间。

（作者单位：广西大学商学院）