母公司对子公司长期投资的两种不同核算方式对合并报表带来的影响

陈益群　伋凤鸣

关于母公司对子公司长期投资的核算方式，旧会计准则、新会计准则、国际会计准则的规定各不相同。旧准则规定：母公司对子公司的长期投资采用权益法核算；新会计准则规定：母公司对子公司长期投资日常会计实务应采用成本法核算，编制合并报表时调整为权益法；而国际会计准则规定：母公司对子公司日常会计实务采用成本法核算，编制合并报表时不要求调整为权益法。因此，从单户报表来说，新会计准则与国际会计准则接轨，母公司采用成本法核算对子公司的长期投资，投资收益反映从子公司收到的利润。但从合并报表的方法上，新会计准则还是沿用旧会计准则，即在母公司在对子公司长期投资进行权益法核算的基础上做合并抵消。这与国际会计准则直接在对子公司成本法核算的基础上进行合并抵消存在差异。以下通过举例，对新会计准则与国际会计准则这种在合并方法上的差异以及这种差异对合并结果的影响做进一步分析。

一、母公司购入子公司当期

【例1】A公司于2005年12月31日以105万元的价格收购了B公司60%的股份，A、B公司属于非同一控制下企业。收购时点B公司实收资本100万元，资本公积20万元，盈余公积10万元。

（1）从母公司单户报表上来看，新会计准则与国际会计准则处理相同，即以实际出资额作为长期投资入账数。因此对母公司单户报表的影响相同。

账务处理：

借：长期投资105

贷：银行存款105

（2）从合并报表底稿上（具体见表1）看，由于B公司成为A公司的子公司后，2005年当期未产生的所有者权益变化，因此母公司A对于子公司B的长期投资在2005年无权益法调整事项。所以新会计准则与国际会计准则的合并基础相同，抵消分录、合并结果也相同。

资产负债表抵消分录：

借：实收资本 100

资本公积20

盈余公积10

商誉27

贷：长期投资 105

少数股东权益52

工作底稿

二、子公司正常经营时期

【例2】接上例，B公司2006年实现利润25万元，分配股利15万元，其中A公司分到9万元。无内部关联交易。（资产负债表工作底稿见表2、利润表工作底稿见表3）

（1）从母公司单户报表来看，新会计准则与国际会计准则处理相同。母公司对子公司的长期投资做成本法核算。因此对母公司单户报表的影响相同。

账务处理：

借：银行存款9

贷：投资收益9

（2）合并抵消前是否在合并底稿上将母公司对子公司的长期投资核算从成本法调整为权益法，在这一点上新会计准则与国际会计准则存在差异。

根据新会计准则，合并抵消前需将母公司对子公司的长期投资从单户报表的成本法改为权益法核算。从该例来看，调整后A公司对B公司的长期投资111万元（105＋15－9），投资收益15万元（25×60%）。

权益法调整分录：

借：投资收益 9

贷：长期投资 9

借：长期投资15

贷：投资收益15

根据国际会计准则，在工作底稿上无需对母公司单户报表中的长期投资进行调整。合并抵消前，A公司对B公司的长期投资仍为单户报表账面数105万元，投资收益为9万元。

（3）从合并抵消来看，两种方法存在差异。

根据新会计准则，由于母公司对子公司的长期投资按权益法核算，所以，资产负债表抵消中，首先将母公司的长期投资与子公司的期末所有者权益中属于母公司部分抵消；其次抵消母公司所有者权益中属于少数股东部分，同时产生少数股东权益。利润及利润分配表抵消中，首先将母公司的投资收益与子公司年初未分配利润、本年利润分配及年末未分配利润中属于母公司部分抵消，其次抵消子公司年初未分配利润、本年利润分配及年末未分配利润中属于少数股东部分，同时产生少数股东本期收益。

资产负债表抵消分录：

借：实收资本 100

资本公积20

盈余公积10

未分配利润10

商誉27

贷：长期投资 111

少数股东权益56

利润及利润分配表抵消分录：

借：投资收益15

少数股东本期收益10

贷：利润分配——股利15

年末未分配利润10

资产负债表工作底稿

根据国际会计准则，资产负债表抵消中，首先将母公司对子公司的长期投资与子公司购入时的所有者权益中属于母公司部分抵消；其次抵消子公司所有者权益中（包括购入后增加的所有者权益）中属于少数股东部分，同时增加少数股东权益。利润及利润分配表抵消中，首先将母公司对子公司的投资收益与子公司报表中对母公司的利润分配抵消；其次抵消子公司年初和年末未分配利润中属于少数股东部分，同时增加少数股东本期收益（资产负债表工作底稿见表4、损益表工作底稿见表5）。

资产负债表抵消分录：

借：实收资本 100

资本公积20

盈余公积10

商誉27

未分配利润 4

贷：长期投资 105

少数股东权益56

利润及利润分配表抵消分录：

借：投资收益9

贷：利润分配——股利9

借：少数股东本期收益 10

贷：利润分配——股利6

年末分配利润4

（4）从合并结果来看，两种方法编制的合并报表结果相同。

三、母公司转让子公司

接【例2】，2006年8月底A公司将B公司以200的价格出售给C公司，2006年1～8月B公司实现利润20万元，本年无利润分配。

（1）从母公司单户报表来看，新会计准则与国际会计准则的处理相同 ，即收到出售款冲减长期投资，余额作为转让收益入投资收益。

账务处理：

借：银行存款 200

贷：长期投资 105

投资收益95

（2）合并抵消前是否在合并底稿上将母公司对子公司的长期投资核算从成本法调整为权益法，在这一点上新会计准则与国际会计准则存在差异。

根据新会计准则，母公司首先将其对子公司的长期投资由成本法改为权益法核算。

权益法调整分录：

借：年初未分配利润 9

贷：长期投资 9

借：长期投资15

贷：年初未分配利润15

借：长期投资12

贷：投资收益12

借：长期投资 105（成本法下的长期投资）

投资收益95（成本法下的转让收益）

贷：长期投资 123（权益法下的长期投资）

投资收益77（权益法下的转让收益）

根据国际会计准则无需做调整分录。

（3）由于会计期末（2006年12月31日）B公司已出售，所以无需合并B公司的资产负债表；但在利润及利润分配表上却要合并 B公司2006年1～8月的利润。这一点上两种方法处理一致。

（4）从合并抵消来看，两种方法存在差异。

根据新会计准则，权益法核算后的母公司对子公司投资收益分为两个部分：子公司当年实现利润（2006年1～8月）中属于母公司部分；以及母公司转让子公司获得的转让收益。合并抵消时应将前者与子公司年初未分配利润、本年利润分配及年末未分配利润中属于母公司部分抵消。同时应抵消子公司年初未分配利润、本年利润分配及年末未分配利润中属于少数股东部分，并同时产生少数股东本期收益。

利润及利润分配表抵消分录：

借：投资收益12

少数股东本期收益8

年初未分配利润 10

贷：年末未分配利润 30

这时合并资产负债表年末未分配利润为246万元而合并利润及利润分配表年末未分配利润却是264万元，两者相差18万元。这说明合并报表编制出现了问题。究其原因，是 A公司成本法核算的转让B公司收益95万元中的18万元是子公司实现利润中尚未上交部分。而这部分收益已在子公司利润及利润分配表中的年末未分配利润中体现。所以需要将这部分投资收益与子公司的年末未分配利润抵消。

因此增加抵消分录：

借：投资收益 18

贷：年末未分配利润 18

调整后合并报表工作底稿编制见表10、表11：

这时合并资产负债表年末未分配利润246万元等于利润及利润分配表年末未分配利润246万元，说明合并报表编制正确。

（5）从合并结果看，两种方法合并结果相同。

四、总结

（1）新会计准则要求单户报表以成本法反映，这与国际会计准则的规定一致，因此可以减少准则间调整成本。

（2）母公司采用成本法与采用权益法对子公司的长期投资进行核算，从母公司购入子公司到母公司转让子公司的整个期间来看，母公司的累计收益是相同的。不同的是实现利润的时间进度不同。成本法核算是在收到子公司分来的利润时确认投资收益；权益法核算是在子公司实现利润的当期确认投资收益。

（3）在成本法的基础上合并报表与在权益法的基础上合并报表的合并结果相同，只是合并抵消分录有所区别。这种区别只针对长期投资、投资收益的抵消。抵消所有者权益中属于少数股东部分，同时产生少数股东权益；抵消年初未分配利润、本年利润分配、年末未分配利润中属于少数股东部分，同时产生少数股东本期收益。在这两点上两种方法的抵消分录相同。

（4）新会计准则要求母公司在对子公司长期投资在权益法核算的基础上编制合并报表，所以实务中一般情况下应遵守新会计准则的规定；而在层层合并情况下，考虑时间效率因素，考虑两种基础编制的合并报表结果相同，个人认为应当接受海外子公司以成本法基础编制的合并报表。

（5）无论是以权益法还是成本法为基础编制合并报表，为保证合并结果的准确性最好采用工作底稿法编制合并报表；其次为便于发现问题，一定要做完整的利润及利润分配表的工作底稿。不要只做上半部分——利润表的工作底稿。

作者单位：中远集装箱运输有限公司