试析企业Ｒ＆Ｄ费用会计处理

梁　莉

【摘要】企业研究与开发性费用（R&D;费用）国际通行费用化、资本化和符合条件下资本化这三种会计处理。我国现行的企业R&D;支出全部费用化弊端明显，宜实行全部资本化的会计处理。文章据此提出了一些相应的建议。

【关键词】研究发费用；会计处理；资本化

【中图分类号】 F270【文献标识码】A

【文章编号】1674-1145（2008）02-0105-02

研究与开发性费用（R&D;费用），是指企业为开发新产品、新工艺或是改进现有产品、工艺而进行的基本研究活动，以及把科技成果转化为生产力而进行的活动中所发生的费用支出。

一、国际通行的三种会计处理

（一）费用化

即将研究与开发费用在发生时全部作为期间费用，直接计入当期损益。其依据是研究与开发活动能否产生未来经济效益具有高度不确定性，即使能带来收益也存在着无法计量性，同时递延了企业的应交所得税，因而被广泛采用。但这种处理方法助长了企业的短期行为，企业管理当局有任意调节各期收益的可能，取得无形资产的成本也不符合配比原则。特别是一些高新技术类的上市公司反映，公司当期投入的研发费用已高达企业总费用的50%甚至70%以上，而且，随着市场对企业核心风险竞争力的要求越高，研发费用还呈上升趋势。因此，不将研究开发这一现代企业的重要经营活动作为一种无形资产进行单独核算，在一定程度上导致了企业的收入与产出，投资与回收状况在会计报表中不能得到有效的反映。

（二）资本化

采用这种方法，是将研究与开发费用在发生期内归集起来，一直等到开发成功取得收益时开始予以推销，这种做法假定企业在连续几年之内存在着若干研究开发项目，其中总有些项目可以获得成功的收益，因而将其与费用配比。其依据是研究开发活动必然产生某些无形资产，如专利权、专有技术等。获取未来经济效益并增加现有价值和企业整体价值，资本化的做法符合权责发生制原则，在一定程度上可以消除企业的短期行为，但不加区别地将其全部资本化，有违配比原则和稳健原则。

（三）符合条件的予以资本化

采用这种方法的国家有日本、法国、英国等国，另外国际会计准则委员会也基本上采纳此观点。即符合条件的研究与开发费用资本化，其他研究开发费用则在发生时计入当期损益。我们把这种做法称之为有“条件”的资本化方法。这是一种比较公允的做法，在一定程度上可实现配比原则。但是用以衡量的“条件”在具体实施时，有相当的难度，毕竟这个“条件”的确定带有很强的主观性。

二、我国现行的企业R&D;支出全部费用化弊端

在当今新技术革命和企业竞争加剧的条件下，企业的技术开发不仅是一种普遍现象，而且也成为企业生存发展的关键；企业R&D;支出不再是企业总支出的零头，而是占了一定的比重；技术开发已转变为企业有组织、有计划并进行了充分可行性论证后的团队开发，管理规范，不确定性大大降低，企业R&D;支出再全部费用化的弊端现在越来越明显。

（一）不利于企业增强技术创新能力

随着市场竞争的加剧，企业研究开发费用有了较大幅度增长，但很多研究开发支出具有明显的后效性，在研究开发经费投入后，其效果要经过数年才能体现出来。如果将R&D;支出全部费用化，必然引起本期利润下降。管理者为追求短期利润目标，就有可能作出少投入或不投入研究开发费的决策，从而损害了企业发展的长远利益，阻碍企业技术进步。

（二）不适应经济形势发展和信息使用者的需要

随着现代科技的发展，特别是21世纪的知识经济时代，企业技术的先进程度、更迭速度及其运用成为决定企业价值的关键。这种情况下，企业研究开发支出金额日益增大，研发活动的范围扩大，从研发到应用的时间缩短。相应地，信息使用者也必将关注企业的研究开发，要求了解企业研究开发的投资，以及企业开发新产品、新技术的能力和潜力，而现行的会计处理方法未能体现其重要性。

（三）不能反映企业真实财务状况和无形资产投资效益

研发的调查分析、研制设计、样品制作等阶段的投资往往远高于注册阶段的费用。如果前面这些阶段的投资都费用化了，能构成原始价值的只是申请注册费用，确认的价值远远低于其真实价值，使企业的财务状况失真。同时，一项专利或其它无形资产的开发，一般都需要花费较长的时间和较多的支出，由于没有对研发过程进行成本核算，当研发取得成果时，成果的原始价值无法全面准确地计算，其投资总额无从查考，投资效益无从分析考核。

（四）不符合一致性原则和可比性原则

大多无形资产在尚未开发成功的会计期间里不产生任何收益，却要投入大量开发费用，而开发成功后的受益会计期间仅摊销少量的申请、注册费用，使得自创无形资产的成本核算不符合配比原则。此外，企业外购专利、商标、专有技术、计算机软件等支出则全数计入无形资产，而自己开发的只有最后阶段的支出才予以资本化。如果将数额较大的研发费用计入当期损益，势必会影响会计核算的准确性以及企业不同会计期间经营成果的可比性，更不利于对企业不同期间经营业绩的正确评价。

三、企业R&D;费用全部资本化的会计处理

如上所述，研究开发费用不应采用全部费用化的方法。符合一定条件资本化的会计处理，虽然较为符合权责发生制和配比原则，但这种处理在实际操作中具有较大的主观性，集中体现在对研究活动和开发活动的区分上，对于一些间接性费用和人工费用，往往难于界定其属性，费用归集模糊，在我国现有会计环境和企业会计人员普遍素质较低的情况下，会导致一些别有用心的企业弄虚作假，利用R&D;成本难以确定的特点，把不合理的费用均计入R&D;成本，鱼目混珠，歪曲企业真实的财务情况。因此，针对我国目前情况，对R&D;费用有条件的资本化处理主观性太强，也很难适用，而宜采用全部资本化的会计处理方法。

具体会计处理时，可专设“研究与开发费用”账户，用于归集研发新技术、新工艺和新产品的过程中所发生的料、工、费等支出。该账户具有双重性：一方面，当研究和开发成功时，它就成为企业自创无形资产的成本计算账户，通过贷方反映研究与开发获得成功，费用符合资本化条件时，结转到“无形资产”账户中的实际成本；另一方面，当研究和开发宣告失败时，它则成为研究与开发费用的转销账户。账户余额在借方，反映企业正在进行的研究开发活动发生的费用，在资产负债表上作为一项长期待摊费用列示，在会计报告中给予单独的披露。可分三种情况处理：

（一）使用国家专项拨款进行研发活动的账务处理

企业研究与开发高新科技产品和项目，可能获得科技和财政部门的科技三项费用拨款。其账务处理过程如下：企业收到科技三项费用拨款时，记入“专项应付款——专项拨款”科目；项目研制过程中发生成本费用时，借记“研究与开发费用”科目，贷记“原材料”、“应付工资”、“累计折旧”、“现金”等科目。研究开发完成时，如果项目成功，形成某项资产，则借记“无形资产”科目，贷记“研究与开发费用”科目。同时，报经批准后，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积”科目。如果项目开发完成，不能形成某项资产，即研究与开发失败，则报经批准后，直接核销专项应付款，借记“专项应付款”科目，贷记“研究与开发费用”科目，若经费不足开支，则按超支数借记“管理费用——研究开发费”科目，若超支数较大，则将超支数在有限期内摊入各期的“管理费用”科目。如果经费结余，则按结余数贷记“资本公积”科目。

（二）使用自有资金或银行借款等进行研发活动的账务处理

企业使用自有资金或银行借款等进行研究与开发活动，其会计记录和第一种情况大致相同，只是少了有关专项拨款的收入和支出及其冲销等问题。

（三）委托其他单位为本企业进行研发活动的账务处理

委托单位收到受托单位的科研费用凭证单据时，借记“研究与开发费用”科目，贷记“银行存款”等科目。委托单位为研究和开发该项目而发生的内部应承担的材料费、工资、检测费用等时，借记“研究与开发费用”科目，贷记“原材料”、“应付工资”、“银行存款”等科目。项目结束，如果项目成功从受托单位收回研究与开发活动成果时，则借记“无形资产”科目，贷记“研究与开发费用”科目；如果项目失败，则委托单位应承担研究与开发的损失，借记“管理费用-研究开发费”，贷记“研究与开发费用”，如果金额较大，则应在有限期内从“研究与开发费用”中摊入“管理费用”科目。

四、关于R&D;几点建议

1.制定R＆D的会计政策。政策的制定，必须以推动科技进步，刺激企业R＆D投入为价值取向。

2. 配套R＆D的宏观政策。如果国家能动用税收杠杆的调节作用，使R＆D支出在财务会计与税收会计上适当分离，则能更好促进R＆D会计政策的运用，推动科技进步。

3. 配套R＆D的微观政策。在评价经营者业绩时，企业的R＆D投入可作为长期业绩的一个重要指标。

4.强化R＆D信息披露。R＆D信息应在表内、表外同时披露；表内披露在很大程度上取决于会计政策，表外至少应披露每年投入R＆D的具体项目、各项目支出总数、项目的意义等。

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【作者简介】梁莉（1971－)，女，江苏宜兴人，供职于江苏省无锡宜信会计师事物所有限公司，研究方向：财务、审计。