谨慎性原则在实际应用中的适度性

彭思颖

近年来随着改革开放的深入和ＷＴＯ的加入，会计所处的客观环境的不确定性越来越高。会计作为经营管理的重要组成部分，作为一种国际通用的商业语言，会计信息能否全面、系统正确地反映企业的实际情况，无论是国家的宏观调控，还是对企业的经营管理以及对投资者的正确决策都起着至关重要的作用。会计信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的揭示，因而，谨慎性原则在会计实物中的正确运用也应引起我们足够地注意。

一、谨慎性原则要求企业进行会计核算时，应当遵循谨慎性的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，不得设置秘密准备

企业经营活动充满着风险和不确定性，在会计核算工作中坚持谨慎性原则，要求企业在面临不确定因素的情况下作出职业判断时，应当保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。例如：要求企业定期或者至少每年年度终了，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备等，就充分体现了谨慎性原则，体现了谨慎性原则对历史成本原则的修正。

作为一项会计原则，谨慎原则由于其实务操作中存在着主观随意性，因而会影响会计信息的真实性和客观性。国际会计准则委员令《关于编制和提供财务报表的框架》中将审慎列为财务报表的质量特征之一，但又指出，审慎的运用并不允许诸如设立秘密准备金，过份提取准备，故意压低资产或故意抬高负债或费用，因为那样编制出来的财务报表不可能是中立的，从而就不具有可靠性。可见谨慎性原则有其合理的一面，同时也存在其固有的局限性。如果滥用谨慎性原则就会造成重大会计差错。

二、谨慎性原则在实际运用中的局限性

谨慎性原则在实际运用中如果使用不当就会成为“利润的调节器”，这其中既有客观上各项政策的配套原因，也有执行《制度》上主观方面的原因。

１.税法对谨慎性原则的制约。现行税法对税前列支的费用规定有别于会计制度的规定，如六项准备金的提取中，在计算所得税和应税所得额时，超过５‰以上的坏帐准备金及提取的其他五项准备金均应调整应税所得额，税法上不予承认，这就意味着企业当期帐面利润因六项准备金的减少的同时，还需补交所得税，并直接增大企业当期的现金流出，这就使谨慎性原则受到了限制。

２.市场价格机制对谨慎性原则的制约。根据新准则规定已针对当前国内尚不具备成熟的市场的现实及很多企业（特别是上市公司）随意运用公允价值等手段虚饰会计报表的现象，尽量避免使用公允价值的概念，并在非正常的经营业务交易中不确认收益，只确认损失。但现在的情况是：除对上市公司股权投资及上市债券投资以及少数商品在市场上和有关部门颁布的价格信息外，绝大数商品及股权难以确定其公允价格，即难以确定资产的可变现价值。如：存货的期末计价，新制度规定“企业存货应当在期末时按成本与可变现净值孰低计量，对可变现净值低于成本的差额，计提存货跌价准备”。可见，可变现净值金额是确定跌价准备是否计提以及提多少的主要依据。而可变现净值是指企业在正常生产经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值，因此，可变现净值就是会计人员进行估计和判断的结果。

３.配股条件对谨慎性原则的运用的局限。现行制度规定，上市公司配股必须三年平均净资产回报率达到１０％，年净资产回报率最低不得少于６％，而上市公司发展所需资金的筹集主要渠道便是配股，因而保配股权资格便成为许多上市公司（尤其是一些处于配股资格边缘公司）的主要目标之一，而六项准备的提取又主要由公司自己决定，还有关于存货计价确定额、折旧处理上、无形资产受益期的确定，长期股权投资的核算方法确定，销售收入的确认，等诸多问题在会计制度中都没有明确的界定，会计人员在其中可操作的空间很大。这样以来无形中就给上市公司在调节利润上提供了条件。如有的公司在年度终了提取资产减值准备时，不针对债务单位的实际情况，对应收款项全额计提坏帐准备，意图在于第二年度再转回资产减值准备。因此，可以增加第二年度的利润，为企业设置了秘密准备。又如，有的企业因当年利润未达到预定的利润目标，或者有的上市公司当年度预计将发生亏损为了达到预定的利润目标或不发生亏损，而变更折旧政策，将原来的加速折旧法计提固定资产折旧的方法改为按照年限平均法计提折旧，从而减少当期的折旧费用，增加利润。这种滥用会计政策、会计估计及其变更的做法。从客观上使得谨慎性原则难以达到目的，反而可能成为企业“调节”当期利润的手段。导致会计信息不实缺乏可靠性。

三、对改进谨慎性原则实际运用局限性的几点建议

１.缩小税收政策与会计政策的差异。为解决企业实施稳健原则的后顾之忧，在国家财政承受能力范围内，适当缩小税收政策与会计政策的差异，如，各企业在会计制度范围内选六项准备金的提取方法及比例，报税务部门备案，经注册会计师审计后应允许在税前列支，并适当增加财务报表附注，添加一些不依附于财务报表而存在的信息。

２.提高会计人员的职业判断力。新的企业会计制度留给企业的会计选择空间很大，要求企业根据具体情况做出判断，选择合理、合适的会计处理方法。谨慎性原则还有重要性原则，实质重于形式的原则，都没有具体判断标准或实施程度的界限，需要会计人员依靠自己的经验、知识做出合理的选择，也即做出职业判断。而会计人员的职业判断力直接影响会计信息质量。这就要求会计人员提高自身的专业水平，分析能力，扩大知识结构，很好地把握《制度》的意图，充分领会会计制度对会计处理留有选择空间的目的。是为了使企业各项经济业务的会计处理更加符合实际，以便使企业提供的会计信息具有真实性、可靠性、有用性。如果判断水平不高，或者缺乏职业道德，就会制约谨慎性原则的正确体现，导致会计信息质量的降低从而影响到投资人的决策，给投资人带来损失。

３.完善市场信息报价系统。随着我国市场体系的逐步建立，各种证券市场，生产资料市场、产权交易市场、期货市场及房地产市场逐步发达和完善，有关部委及各省应完善各种价格信息中心及信息报价系统，定期正常地向社会发布全国或全省的各类商品的交易价格，就象目前人民银行公布比率那样，则使各企业对存货、投资的计价具有合理统一的依据。

４.对谨慎性原则的应用进行必要的约束。在适度谨慎的会计实务中，可以对谨慎性原则的应用前提和应用条件进行必要的约束，这在一定程度上会减少会计人员的主观性和随意性，例如：美国对存货应用“成本与市价孰低法制定了（１）预期销售价格将下降，（２）制成和销售存货的成本将增加”。两项应用前提，并规定存货的市价只能在一个有上下限度的范围内运用。此外，美国规定对固定资产折旧的提取额，不能超出其原始成本。由于这些约束条件的限制，使得谨慎的会计程序和方法将主要依据客观前提而定，减少了操作上的随意性，在一定程度上能有效地预防和避免谨慎性原则与其他原则的冲突。

谨慎性原则在实际运用过程中应注意的问题。一是将谨慎性原则等同于保守主义；二是防止过度谨慎和谨慎不足两种倾向，保证会计信息质量。谨慎性原则的运用牵涉到企业有关各方的利益，突出地表现在企业公司披露会计信息质量上，因此，提供客观、真实和公允的财务会计信息是企业应用谨慎性原则的目的。

（作者单位：陕西警官职业学院）