浅析“目标导向”会计准则模式在我国的适用性

黄玲萍

所谓“目标导向”准则，其基本思想是：让企业管理层对财务报告中是否准确报告了交易的实质承担责任，允许其根据所要实现的主要会计目标来选择具体准则并受之制约。审计师要报告管理层是否履行了上述责任。因此，“目标导向”准则的核心特征是通过合理确立各项准则所要实现的会计目标，以及各类交易的会计处理模式，给管理层和审计师提供一个能够在实际中运用准则的框架。然而，这种模式是否适用于我国的会计环境？在我国当前特有的国情下，会计准则的制定又该采用何种模式？本文将围绕这些问题展开讨论。

影响准则制定模式的因素分析

基于企业契约理论，会计准则是监督企业契约签订和执行而产生的一项制度安排。不同的会计准则势必生成不同的会计信息，从而导致信息使用者之间的决策差异，以及企业相关利益集团之间形成不同的利益分配格局，进而影响了社会资源的配置效率。因此，会计准则不再是一种纯粹的技术手段，而是一种具有经济后果的制度安排。

由于会计准则具有经济后果，影响相关利益集团的经济利益，其制定过程必然引起各利益集团的关注和参与，因此，会计准则具有公共物品的性质。作为一种公共物品，会计准则的制定是各方利益斗争与妥协的结果，是一种公共选择过程，甚至不可避免地成为一种政治行为。刘峰（１９９６）也指出：“会计准则制定过程本身就是政治化的程序。”“会计准则的制定过程，已与政治程序中达成一项协议，没有什么两样。讨价还价与强势集团，对最终的准则，有着相当程度的影响。”与此同时沿用理性经济人的假设，我们可以认为，公司管理层为了实现自身利益最大化，必然会利用会计准则的选择空间，进行盈余管理或利润操纵，从而降低了会计信息的质量，损害了公众的利益。但是，理性经济人假设也表明，公司管理层对会计信息进行操纵的机会主义行为并非随意且无约束的，他们总是要考虑当时环境下各项制度的约束与限制，最终选择他们认为是“得大于失”的方式（刘峰等，２００４）。因此，具有更大会计选择空间的会计准则，虽然在委托———代理关系中，有着更大的契约空间，有利于企业代理成本的降低，但是，要确保契约的有效执行，保证公众利益不受损害，必须建立起更强有力的监管机制，以增加公司管理层的违规成本。

从以上分析可知，由于会计准则具有经济后果，是一种公共物品。在准则制定过程中，制定机构将承受来自不同方面的压力，必须协调不同利益集团的利益冲突，以期寻找可获得相关利益集团各方能够接受的准则（曲晓辉、陈瑜，２００３）。从而使会计准则的制定，上升为一种政治行为。而理性经济人假设也告诉我们，公司管理层具有操纵会计信息的动机。因而，会计准则所允许的会计选择的空间大小，应与其外部监管机构的管制能力大小相匹配。可见，各国在制定会计准则过程中选择何种模式，受到上述各种因素的影响，有着各国的“路径依赖”，即取决于各国的历史、市场经济理念与具体社会经济环境。这样，同一时期的不同国家和同一国家的不同时期的会计准则制定模式可以不同，其关键在于要适应环境的变化，与本国国情相符合。

“目标导向”准则模式相关问题分析

２００３年，ＳＥＣ在《体系研究报告》中对“目标导向”模式进行了详尽的分析，认为该模式具有以下特征：（１）以改善了的概念框架为基础并与概念框架保持一致；（２）清楚地阐明会计准则的目标；（３）提供足够的细节和结构，保证会计准则的可操作性以及在应用过程中的一致性；（４）将准则中的例外减至最少；（５）避免使用明线测试，以防财务操纵者只在技术上遵循准则，而实际上背离准则本来的意图。

从“目标导向”的基本特征可知，美国的会计准则模式被界定为处于“规则导向”与“原则导向”之间，并没有像一些人预测的那样向ＩＦＲＳ作大幅度的靠拢。同时，ＳＥＣ在报告中指出，为了使美国的准则制定模式向“目标导向”转变，需在准则制定中解决以下问题：（１）相关性、可靠性和可比性；（２）资产负债表观；（３）最佳范围理论；（４）实施指南；（５）遗留的范围例外；（６）放弃真实和公允优先；（７）目标导向准则的形式；（８）行为的变化；（９）实施机制。

此外，ＳＥＣ还从经济与政策价值的角度对“目标导向”进行分析。报告认为该模式：（１）改进了向投资者提供信息的途径，增加了信息含量。（２）可以使会计人员的动机与投资者的利益更为紧密的结合。（３）在特定条件下可以增加财务报表的信息含量；这特定的条件就是有效的强制措施。（４）有利于提高准则制定的质量、一致性和效率。（５）有利于促进与国际会计准则的协调。最后，ＳＥＣ还从会计的服务成本、诉讼的不确定性、信息的可比性和过渡成本等方面进行了分析。总之，ＳＥＣ认为“目标导向”是一种最优的准则制定模式。

然而，仔细阅读此份报告不难发现，由于“目标导向”下对准则的选择及准则所发挥的效力，有赖于管理层对会计目标的把握。因此这种模式能否有效地保护公众利益，需要有强有力的内外部监管机制，完善的法律环境，高素质的会计、审计人员等相关条件相配合。否则，将会造成更大的混乱。

“目标导向”准则在我国的适用性

会计准则的模式具有“路径依赖”的特点，有什么样的经济体制与社会环境，就有什么样的会计准则模式。当前，研究我国会计准则的制定模式，必须首先了解我国的国情。

自１９７８年以来，我国实施了经济体制改革和对外开放政策，原有的计划经济体制逐步向市场经济体制转变，经济领域发生了深刻的变化：政企分开，企业的所有权和经营权进一步分离，使企业成为独立的法人；同时，政府对企业的管理也从直接管理方式向间接管理方式转变。但是，在我国企业中，国有经济仍占主导地位。这样，使得我国在向市场经济转变的进程中，仍然或多或少地存在着计划经济体制的残余，阻碍了我国社会经济的快速发展。因此，对于目前我国经济发展中存在的许多特殊经济业务，以及由此引发的许多特殊会计问题，便不难理解了。可见，由于我国当前正处于经济转轨时期，计划经济的影响还将在一段较长时间内与市场经济的发展并存。

此外，我国的法律环境尚不规范，许多法规亟待修订与补充。同时，各种监管机构之间存在职责不清，效率不高，联系不强的问题，整个社会监管机制中仍存在许多漏洞。这就使得当前在我国，还无法建立一个强有力的内外部监管机制。况且，我国会计职业人员的素质普遍不高，在业务处理中很难做到恰当地运用职业判断来把握经济实质。然而，“目标导向”的会计准则恰恰是需要建立在一个具有完善的监督机制及充分的职业判断的环境中。因此，当前在我国推行“目标导向”的会计准则尚存在很大阻力，行不通。相比之下，美国的经济、法律和社会文化与我国都有很大的差别，其基本具备了实行“目标导向”准则模式的支撑环境。从以上分析可知，在我国国际化的进程中，不能全盘西化，向国外借鉴时必须结合我国的国情。事实上，许多做法在国外能发挥很好的作用，在国内却不见得好，甚至产生负面效应。因此，对于我国会计准则制定模式的研究，既要与国际普遍做法相协调，又要切实考虑我国的国情。

我国会计准则制定模式的思考

在会计准则的制定过程中，制定机构首先追求的是制定能使企业生产出可靠且相关的会计信息的准则。然而，如何在相关性和可靠性、成本和效益之间取舍，这是所有国家的准则制定机构所面临的两难选择。前面分析了我国的国情具有特殊性，这使得我国的准则制定机构面临的困境远远超过上述的两难选择，其还必须考虑制定的准则必须具有很强的推广性，大家看得懂，而且愿意使用。

我国的会计准则体系中存在着基本会计准则和具体会计准则。基本会计准则规定了会计核算的基本原则、会计报表项目的定义和对会计报告的要求，从形式上看有些类似“原则导向”的范畴。而具体会计准则是以基本准则为基础，施行“准则＋指南”的方式，对会计要素的确认和计量规定得十分明确和详细，属于“规则导向”的范畴。从表面上看，我国准则体系中既有基本会计准则，又有具体会计准则，好像是“目标导向”的范畴。但是，由于我国目前普遍使用的是具体会计准则，基本会计准则所发挥的实际效力并不明显。因此，我认为，从实质上讲，目前我国会计准则的制定是以规则为基础的。那么，当前是否需要对这种模式进行变革呢？从前面分析可知，由于我国当前还缺乏有效执行“目标导向”、“原则导向”准则的支撑环境，所以照搬国外作法，只会使得会计准则的运用面目全非，导致更大的混乱。因此，结合前面所分析的我国特殊的国情考虑，我国当前仍需要详细的、可操作性强的会计准则。也就是说，需要对具体会计准则进行不断修订和补充，而不是废除。另一方面，在会计国际化的大趋势下，当前我国的经济、法律环境正逐步完善、渐渐向国际靠拢，会计职业界乃至整个国民的素质也在不断提高，因而，应该逐步教育并鼓励会计职业界人员恰当地使用职业判断，把握各项业务的经济实质。这样，我国的基本会计准则就亟待完善，以便能切实地发挥作用。此外，我国还应抓紧制定我国的财务会计概念框架，建立健全企业内部约束机制，完善外部监管机制及法律诉讼机制，从而从理论和执行机制上完善我国会计准则的支撑环境，切实维护投资者尤其是广大中小股东的利益。

综上所述，会计准则的制定模式，各国有着各国的“路径依赖”，准则制定过程中应切实考虑本国的国情。现阶段我国的国情决定了，在今后相当长一段时期内，会计准则仍将采用基本准则与具体准则并存的模式。但是，随着社会、经济、法律环境和人们需求的改变，这两种准则都亟待进一步完善。

（作者单位：福州大学管理学院）