物价变动会计问题初探

任焕娣

内容摘要：物价变动已经成为人们司空见惯的事情。物价波动伴随着经济发展的全过程。在物价剧烈涨跌的情况下，会计所反映的企业状况便失去了原有的真实性。物价变动会计正是研究在这种情况下会计应如何应对才能反映企业真实的财务信息。

关键字：物价变动 资本保全 历史成本 现行成本

第二次世界大战以后,西方某些国家出现了持续的通货膨胀。进入70年代以来，一些国家通货膨胀率达到两位数乃至三位数，严重冲击了以货币作为计量单位并且假定币值稳定不变的原始成本会计的理论基础，所以如何在物价变动的情况下真实反映企业的经济状况和经济收益，成为会计界人士不能不考虑的一个现实问题。于是对物价变动会计的探讨也一直未曾间断过。物价变动按变动的方面可分为上涨和下跌两种情况，随着经济的发展，虽然个别商品价格会有所下跌，但是绝大部分商品却会持续上涨，一般物价水平不断提高也是一个趋势。所以我们所说的物价变动会计大多数情况下是和通货膨胀会计等同的。

一、国际及国外对此问题的研究状况以及我国目前的研究情况

美国是最早研究物价变动会计的国家之一。他们对物价变动会计的研究可以追溯到20世纪初，而影响其发展的主要机构是美国证券交易委员会（SEC）和美国财务会计准则委员会（FASB）。1976年，美国证券交易委员会公布了第190号《会计系列文告》，要求部分上市公司在提交给证券委员会的报告中揭示有关重置成本的信息。1979年9月美国财务会计准则委员会发布了第33号财务会计准则公告《财务报告与物价变动》，该公告要求符合上述条件的上市公司应同时揭示不变美元和现行成本资料，作为以历史成本为基础的财务报告表的补充，但并不要求重编财务报表。后来此号准则在作了大量的修订之后被89号财务会计准则公告《财务报告与物价变动》所取代，鼓励企业继续揭示现行成本/不变购买力的补充资料。

由于各国对物价变动影响的处理方法不尽一致，为了适应国际经济一体化的需求，国际会计准则承担着协调和统一的工作。1986年11月，国际会计准则委员会针对许多国家通货膨胀的情况公布了第15号《国际会计准则—反映价格变动影响的资料》。八年后，即1989年7月，针对恶性通货膨胀的情况，该委员会又公布了第29号《国际会计准则—恶性通货膨胀经济中的财务报告》。15号准则的目的主要在于使报表使用者清楚物价变动对经营成果的影响。物价变动的信息可以作为主要报表也可以作为补充报表。而29号准则的改进之处在于它强调财务报表的重述，用反映了物价变动因素的重述报表代替正常报表。

我国80年代物价变动较为剧烈，不少年份的通货膨胀曾达到两位数，所以在1991年1月时中国会计学会曾经专门召开了物价变动会计的研讨会。会议指出：研究我国物价变动会计，探讨建立我国物价变动会计模式的新路子是我国经济体制改革中摆在我国会计理论和实务工作者面前的一项艰巨的任务。但是迄今为止我国仍然没有相关的准则出台，物价变动的影响在我国目前企业的财务报表中还未得到一些全面的体现，只是在部分科目上采取了不同的计价方法来调整期末计价。

二、物价变动会计的理论基础

物价变动会计产生的外在条件是物价持续地剧烈变动。而内在动因则是正确计量企业的利润。企业利润的多少又取决于所使用的资本保全的概念。因此资本保全理论便成为物价变动会计的理论基础。

按照资本保全理论的要求，一个企业在其经营活动中应以保持资本完整无损为前提来确认收益。但由于对资本有不同的理解，产生了两种有关资本保全的理论，即财务资本保全也称货币资本保全和实体资本保全。财务资本保全是建立在“财务资本”的概念之上的。“财务资本”是将资本视为业主投入企业的货币或购买力。这个概念和企业的净资产是等同的。在财务资本保全观下，只要期末净资产的金额超过期初净资产的金额，在扣除当期业主投资和业主派得款之后，其超额就是当期收益。这种收益被认为是一种真实的收益。但这种收益金额的确定则可能基于不同的计量基础和计量单位而不同（其不要求使用特定的计量基础，可选用历史成本，也可选用重置成本、现行成本或其他）。实体资本保全观是建立在“实体资本”的概念上的。“实体资本”把资本视为企业实物的生产能力或经营能力或取得该能力所需的资源或资金。这种资本与企业生产能力或经营能力是同义语。在实体资本保全下，只有当期末实际生产能力或经营能力超出期初的实际生产能力或经营能力，在扣除业主投资或业主派得款之后其超出部分才能计为当期收益。在收益确认上不同于财务资本保全的是实体资本保全观要求必须采用现行成本或重置成本等能够表现现行价值的计量基础，但计量单位可以自行选择。

三、物价变动会计相关问题探讨

（一）物价变动对传统会计的冲击

1．物价变动对传统会计币值不变假设的冲击

会计基本前提是构建整个会计理论体系的假设条件。货币计量是四大前提假设之一。传统会计要求以货币作为计量标准来处理经济业务，并且要求作为计量标准的货币是稳定的。之所以在传统会计中作出这种假设有两种考虑，一是认为物价变动幅度很小，不足以影响会计信息的质量；二是考虑到物价虽然是变动的，但从较长时期来看，物价上涨和下跌可以相抵。但是我们知道随着经济的发展，物价出现持续的长期的波动较大的变动是客观存在的。当物价上涨或下跌一定幅度后必须考虑物价变动对会计计量的影响。持续的物价变动体现了货币购买力的变化，也说明了货币计量—币值不变的会计基本前提相当明显的脱离了当前的经济现实。（例如，某公司年初拥有的5000元现金，当物价指数从年初的100变为年末的200时，等额的现金购买力却下降了50%，也就是说年初的5000元现金的购买力下降了一半，只相当于2500元了），由此可见，在物价持续变动的情况下，传统会计模式赖以生存的货币计量币值不变的假设受到了冲击。

2．物价变动对历史成本的影响

历史成本原则是传统会计确认和计量的一般原则之一，也是历史成本会计模式的基础。历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。这种计量模式如果在物价稳定的前提下是可以真实的反映企业的资产价值以及经营状况的。提供的会计信息是真实、客观和可比的。符合会计信息的决策有用观。但是在物价持续变动且涨跌较为频繁和剧烈时，历史成本原则反映的会计信息就失去了其可比性，缺乏了其现实基础。再以史成本为计量基础来提供会计信息就会歪曲企业的财务状况和财务成果。不够客观的会计信息对投资者、债权人来说就失去了其有用性。所以说物价变动对传统会计的历史成本原则的冲击是不容忽视的。

3．物价变动降低了会计信息质量，妨碍了财务会计目标的实现

衡量会计信息质量的核心标准是信息对决策者的有用性，而有用性判别的主要标准是会计信息是否具有相关性和可靠性的质量特征。相关的会计信息必须是及时的会计信息，而可靠的会计信息又必须真实、客观和中立。这些是投资者、债权人和其他会计信息使用者对会计信息的基本要求。物价发生变动时影响最大的便是会计信息的相关性。面对物价变动的客观现实，财务会计这一系列的计量单位、计量基础必然会受到若干影响，从而影响财务会计的信息质量，使得传统的财务会计模式不能提供为决策相关的会计信息，从而妨碍了会计目标的实现。

4．物价变动对会计实务的影响

上述提到，当物价发生大幅度持续的变动时，会严重影响企业的财务状况，表现在具体实务上可反映在以下几个方面：

（1） 物价变动对资产的影响：当物价上涨时，传统的会计处理方式会低估资产，反之，会高估资产。

（2） 物价变动对负债的影响：当物价上涨时，传统的会计处理方式会低估负债，获得利益，反之产生损失。

（3） 对业主权益的影响：主要体现在资产负债表上，当物价上涨时，低估资产，从而使得业主权益减少，反之则使业主权益增加。

物价变动除了对企业财务状况产生影响外，还会影响到其具体的经营成果，这主要体现在损益表上。当物价上涨时容易造成虚盈实亏，虚计利润，这也是泡沫产生的根源之一。同时企业会承担一些纳税义务，使得成本得不到补偿，资产受到侵蚀，因此物价变动对会计实务产生的影响是不容忽视的。

（二） 物价变动会计计量模式的选择问题

由于物价变动冲击了传统会计的币值稳定假设以及历史成本原则，所以在计量模式上也就打破了传统会计的历史成本/名义货币计量模式。物价变动会计计量模式由会计计量单位和会计计量属性组合而成。计量单位有名义货币单位和一般购买力单位两种。会计计量属性有历史成本、现行成本、可变现净值和未来现金流量现值四种，那么两两组合便有8种计量模式，在这里简单介绍常用的四种：历史成本/名义货币计量模式、历史成本/稳值货币计量模式、现行成本/名义货币计量模式和现行成本/稳值货币计量模式。

历史成本/名义货币计量模式是我国现行的传统会计所采用的计量模式，它是建立在币值稳定以及历史成本原则基础上的，它的理论基础是财务资本保全和名义货币资本保全。保全资本指的是期初资本的名义货币数。所以当物价变动时，这种会计计量模式不再使用。

历史成本/稳值货币计量模式又称一般购买力模式，只是上一种模式的改变，它改变会计计量单位，会计计量属性保持不变。这一模式的指导思想是仍然坚持历史成本计量属性，认为历史成本计量原则本身并没有什么缺陷，问题在于需要有一个稳定的可比的会计计量单位，这就需要放弃名义货币单位，以价值固定，即购买力不变的货币单位作为会计计量单位。这一会计计量模式的理论基础是财务资本保全和一般购买力资本保全，保全资本是期初资本的购买力。这一会计模式是物价变动会计可选择的一种。

现行成本/名义货币组成的现行成本会计模式只是传统会计模式的计量属性作了变动而保留了原来的计量单位。其主要目的是企业为消除通货膨胀下某些特定资产项目或劳务价格变动对企业会计信息的影响。其彻底否定了历史成本计价原则，改变了资产计量和收益确定的基础。其理论基础是实体资本保全，保全的资本是以名义货币计价的期初的经营能力，所以它更加关注的是企业具体资产的现行价值，也就是一般物价水平总体变化的影响。这一会计模式也是物价变动会计可选择的。

现行成本/稳值货币会计模式可称为一般购买力调整的现行会计模式。它可以算做是一般购买力模式和现行成本会计模式的综合，既改变了会计计量单位又调整了会计计量属性。如果采用这种会计计量模式，那么物价变动会计就能完全反映物价变动，出具真实的在物价变动条件下的企业会计信息。其理论基础也是实体资本保全，保全的资本是以稳值货币计价的期初经营能力。

有上面介绍可以看出，物价变动会计的计量模式是多样化的可选择的，但是如何选择仍然是困扰着人们的一个难题。彼人认为，从理论上来讲，一般购买力调整的现行成本会计模式应该是最理想的选择。因为它克服了传统会计在物价变动时的缺陷。但是正是由于其理论上的完美性造成了其在现实当中的难以操作性和复杂性，所以从实际来看，一般购买力模式和现行成本模式都是不错的选择。他们操作起来相对简单，企业可以根据具体情况结合成本效益原则来选择合适的会计计量模式，出具反映物价变动的财务信息，为信息使用者服务。

（三） 物价变动会计的会计方法探讨

物价变动会计所选用的会计方法主要是指如何在原有的会计报表资料的基础上进行调整，从而出具反映了物价变动的会计信息资料。调整方法主要有两类：局部调整法和全面调整法。

1．局部调整法

局部调整法是指不改变传统会计的计量模式，只是当物价变动时在个别项目上采用特殊的处理方式来消除或反映物价变动的影响。如存货采用后进先出法，主要解决的便是物价上升时成本补偿不足的问题，避免高估资产，高估利润，这也是谨慎原则在会计处理中的具体体现。还有我国准则规定所计提的八项减值准备，也是对相关资产期末价值的调整，使其能更真实的反映企业实际所拥有的资产。固定资产加速折旧则主要是解决利润虚增的问题，避免没有实质利用价值的资产长期趴在账上虚增资产。有的企业对固定资产进行定期评估，则可以随物价变化确定固定资产的现行价值等等。这些都是局部调整。

2．全面调整法

全面调整法是指企业在反映物价变动的财务信息时采用新的计量模式对原有的报表资料进行重新计量和调整的一种调整方法。由于可选择的计量模式的不同，所以其会计处理起来也不是完全相同。

（1）历史成本/稳值货币下的一般购买力会计模式

在这种模式下调整的是计量单位。在这一会计模式下，企业日常的会计处理与历史成本会计模式相同，只需要在会计期末通过某种物价指数，即以某一年度的货币购买力为基准，把按历史成本会计模式编制的财务报表上的各个项目进行加工，从而调整为按一般购买力货币单位反映的财务报表。其基本程序大概分为四步：①正确划分货币性项目和非货币性项目；②正确计算货币性项目的购买力损益；③按一般物价指数将会计报表中各非货币性项目的名义货币额调整为不变币值货币额；④重新编制按不变币值货币单位反映的财务报告。

（2）现行成本/名义货币下的现行会计模式

和一般购买力模式相对的，现行会计模式调整是计量属性。采用现行成本会计模式，通过对企业资产、负债、收入、费用等各项目的历史成本进行调整，就可消除物价变动的影响。企业持有资产以及所耗资产均以现行成本计价，企业实现的营业收入是现实的收入额，成本费用是按现行成本重新计价的资产为基础加以调整的，因而收益的确定也是较为合乎客观显现实的。其调整程序为：①确定各项资产的现行成本；②正确计算各项资产的成本变动情况，以确定其持有损益；③根据调整结果重编现行成本财务报表。

（3）现行成本/稳值货币下的一般购买力调整的现行成本模式

这种模式是前两种模式的综合，即调整了计量单位又调整了计量属性，所以在会计处理上既要以现行成本对资产各项目重新计价，又需要在最后用物价指数进行调整，其会计处理方法也就是前两种会计处理方式的组合，这里不再做过多的介绍。由于这种方法其工作量巨大而且和繁琐，所以在应用起来还存在一定的障碍。

参考资料：

1． 国际会计准则

2．《国际会计学》 徐经长 杜胜利编著中国人民大学出版社