基于新收入准则的大宗贸易收入确认与风险管理

摘 要：大宗贸易行业的收入确认一直是一个复杂的会计议题，传统的风险报酬转移时点法已难以涵盖日益多样化的业务形式，新收入确认准则对大宗贸易公司的收入确认提出了新的规范要求。本文首先阐述了新收入准则的主要内容，并分析了其对大宗贸易收入确认的影响。随后重点论述了如何基于新准则识别客户合同及履约义务、确定并分摊交易价格、最终确认收入。此外，本文还探讨了新准则实施带来的各类风险，并就风险评估、内部控制、审计程序和信息系统支持等风险管理问题提出了相关建议，希望能为大宗贸易公司在新准则下规范收入确认实务操作提供参考。

关键词：大宗贸易；收入确认；新收入准则

引言

收入确认是会计实务中的一个核心议题，它直接关系到企业财务报表的真实性和可靠性。近年来，随着经济全球化和商业模式日趋复杂，传统的收入确认做法已经难以适应新形势的需求。为此，国际会计准则理事会于2014年发布了新收入确认准则，对收入确认的会计处理作出了全面的规范和指引。作为一个特殊行业，大宗贸易由于其业务性质和运作模式的特殊性，在收入确认方面面临着诸多挑战，新准则的实施无疑对其产生了深远影响。本文旨在探讨新准则对大宗贸易收入确认的影响，分析其实务操作要点，并就风险管理问题提出相关建议。

一、新收入准则概述

新收入准则的核心是确立了“履约义务”和“控制权转移”这两个基本概念。履约义务是指合同中承诺向客户转让的可单独区分的商品或服务。企业需要按照单独售价将交易价格分摊至每一项履约义务，并在相应履约义务的控制权转移给客户时确认收入。控制权转移是指客户能够主导商品或服务的使用并从中获益的权利，需要考虑对现行权利、所有权、付款义务、风险报酬等因素进行评估。新准则对收入确认的判断模式、核算方法以及披露要求等作出了全面规范。同时，还就一些具体交易情形提供了操作指引，如可变对价、重大融资成分、非现金对价等。可变对价包括或有收费、退款、折扣等，应将预期估计纳入交易价格；重大融资成分应按现值法调整交易价格；非现金对价则按公允价值确定交易价格。新准则对上述情形均作出了明确的会计处理要求，以规范和统一相关实务操作。

二、大宗贸易收入确认的现状与挑战

（一）大宗贸易收入确认的传统做法

大宗贸易行业收入确认的传统做法主要是基于风险报酬转移时点进行。具体而言，当商品的重大风险和报酬已转移给买方时，卖方即确认相关收入。在实务操作中，这种风险报酬转移时点通常对应着货物的所有权转移时点，例如货物装船离港或者交货至买方指定地点等。此外，对于一些特殊的大宗贸易安排，如遥距销售、融资租赁等，收入确认时点也会根据具体情况而有所不同[1]。总的来说，传统做法较为简单直观，操作性较强，但也存在一定缺陷，如忽视个别复杂交易的经济实质、缺乏规范性指引等。

（二）大宗贸易收入确认面临的挑战

随着全球经济一体化进程的不断深入，大宗贸易业务呈现出日趋复杂和多元化的发展趋势，传统的收入确认做法已经难以完全适应并涵盖所有情况，面临着越来越多的挑战。首先，大宗贸易通常涉及货物交付、运输、保险、融资等多种商品和服务的组合安排，如何将交易价格在这些不同的履约义务之间进行合理分摊成为一个艰巨的任务。其次，一些特殊的大宗贸易安排下，风险报酬的转移时点很难确定，如仓单质押融资、远期合约等，这使得收入确认的时点存在重大不确定性。再次，跨国经营已经成为大宗贸易的常态，不同国家和地区对收入确认有着不尽相同的会计准则规定，给企业的合规工作带来了额外的成本负担。最后，大宗贸易活动固有的高风险性质也给收入确认带来了挑战，如何在确认收入时充分考虑和反映相关风险，需要作出专业判断。

（三）新收入准则对大宗贸易收入确认的影响

为了解决上述挑战，国际会计准则理事会于2014年发布了新的收入确认准则，即国际财务报告准则第15号（IFRS 15），这一准则的实施对大宗贸易公司的收入确认将产生深远的影响。首先，新准则提出了“履约义务”这一核心概念，要求企业根据合同约定的不同商品和服务识别相应的履约义务，这对于通常包含货物交付、运输、仓储等多种要素的大宗贸易合同而言，无疑将带来重大挑战。其次，新准则强调将交易价格在不同履约义务之间进行合理分摊，而大宗贸易合同中往往会涉及各种单独计价或捆绑定价的安排，如何按照新准则的要求在这些情况下进行分摊需要企业重新评估。最后，新准则对与可变对价相关的指引进行了细化，如何确定和合理估计大宗贸易活动中常见的可变对价形式，如数量折扣、价格修订、罚款等，也需要大宗贸易公司高度重视。新收入准则的实施将迫使大宗贸易公司重新审视现有的收入确认政策和实务操作，并作出相应的调整和完善。

三、基于新收入准则的大宗贸易收入确认

（一）识别客户合同

对于大宗贸易公司来说，识别客户合同是收入确认的首要步骤。根据新收入准则，合同必须满足以下标准才能视为客户合同：合同各方已批准并承诺将履行各自义务；公司可以识别每一方的权利和付款条款；合同具有商业实质；很可能收取合同价款。在实践中，大宗贸易公司需要谨慎评估是否满足这些标准，特别是对于一些复杂的安排，如期货和远期合约、长期供应协议、框架合同等。此外，即便合同未能满足全部标准，但已经开始履行义务并无法退还已收对价，则仍需将已履行部分确认为客户合同。这就要求大宗贸易公司密切关注履约进度，及时识别隐含的客户合同。

（二）识别履约义务

履约义务的识别对于大宗贸易收入确认至关重要。新收入准则规定，每一项单独的商品或服务如果可独立售卖、对客户有利益，则构成一项履约义务。大宗贸易合同通常包含货物交付、运输、装卸、保险、融资等多种要素，需要将其拆分为相应的履约义务[2]。同时，还要注意一些特殊情况，如某些服务是为了确保货物符合合同约定的要求而必须提供，则可视为与货物交付不可分割。再如，合同约定了大量定制化要求，则整个合同可能构成单一履约义务。总之，大宗贸易公司需要结合实际情况，审慎识别每一项履约义务。

（三）确定交易价格

确定交易价格是大宗贸易收入确认的另一关键环节。交易价格不仅包括合同约定的对价金额，还应考虑可变对价、非现金对价、重大融资成分等因素的影响。对于大宗贸易活动，可变对价是一个重点关注领域，如数量折扣、价格修订、罚款等，新准则要求企业需合理估计其金额并将其纳入交易价格。同时，对于一些特殊安排，如预付款、延期付款等，如果存在重大融资成分，则需要按照现值法调整交易价格。此外，非现金对价在大宗贸易中也时有发生，如以货易货、实物结算等，也需要按公允价值计量并确定交易价格[3]。可见，在确定交易价格方面，大宗贸易公司面临诸多复杂情况，需要运用专业判断并制定相应的会计政策。

（四）分摊交易价格

确定交易价格后，大宗贸易公司需要将其在已识别的各项履约义务之间进行合理分摊。新收入准则规定应当以各单项履约义务的单独售价为基础对交易价格进行分摊。对于大宗贸易合同，由于通常包含多种商品和服务的组合，如货物交付、运输、装卸、保险、融资等，因此分摊交易价格是一个复杂的过程。首先，需要确定每项履约义务的单独售价，可以依据可观察的独立销售价格，或者使用估计技术如残余法、调整市场评估法等。其次，需要合理确定分摊对象，即哪些付款应当分摊至各项履约义务。例如预付款或延期付款中包含重大融资成分的部分应当单独核算[4]。最后，还应考虑一些特殊情况，如存在大量定制化要求的合同可能构成单一履约义务等。可见，分摊交易价格是一项专业性很强的工作，大宗贸易公司需要制定明确的会计政策加以规范。

（五）确认收入

在识别客户合同、履约义务，确定并分摊交易价格后，大宗贸易公司即可据此确认收入。新收入准则规定，收入应当在企业履行了履约义务时确认，即在客户取得相关商品或服务的控制权时点确认。对于大宗贸易合同，由于可能包含货物交付、运输、装卸等多项履约义务，因此需要分别于相应履约义务的控制权转移时点确认收入。例如对于货物交付的履约义务，控制权转移时点通常为货物装船离港或交货至买方指定地点；对于运输服务，则可能在运输过程中持续转移控制权。此外，新准则还对付款与收入确认时点的匹配性提出要求，如存在重大融资成分，需要按照现值法调整相关收入金额。由此可见，在确认收入时，大宗贸易公司需要综合考虑各种复杂因素，做出专业判断。

四、大宗贸易收入确认的风险管理

（一）大宗贸易收入确认风险的类型

大宗贸易收入确认存在诸多风险，主要包括运营风险、合规风险、估计风险和舞弊风险等。运营风险源于收入确认过程的复杂性，例如识别履约义务、确定单独售价、分摊交易价格等环节都可能出现差错。合规风险则来自新收入准则实施后，企业现有政策和做法可能与新规定不符，导致财务报表失实。估计风险体现在对可变对价、重大融资成分等因素的确定需要管理层作出重大估计和判断，存在估计不当的风险。此外，由于大宗贸易收入金额通常较大，管理层也可能出于某种动机进行收入操纵，从而产生舞弊风险。这些风险如果得不到妥善管理，将严重影响财务报表质量。

（二）风险评估和控制措施

为有效管控收入确认风险，大宗贸易公司首先需要对风险进行全面评估，找出风险发生的根源和关键控制点。在此基础上，企业应制定多层次的控制措施加以应对。首先是制度层面，需要建立完善的收入确认政策和流程，明确各环节的操作规程和职责分工。其次是业务层面，对于关键控制点需要设置相应的内部控制措施，如履约义务评审委员会、交易价格审批流程等，以确保关键判断的审慎性和合理性。最后是人员层面，应加强对相关人员的培训，提高其专业素质，并注重道德风险的防范。此外，大宗贸易公司还应重视信息技术在风险控制中的作用，建立相关的信息系统以支持风险管控措施的执行。

（三）内部控制和审计程序

为保证收入确认风险得到持续、有效的管控，大宗贸易公司需要建立周密的内部控制和审计程序。内部控制方面，除了前文提到的各层级控制措施外，还需要健全监督机制，如设立独立的内控审计部门，定期评估内部控制的有效性。审计程序则包括事前审计、事中审计和事后审计等多个维度。事前审计重点审查收入确认相关的内部控制设计是否合理有效；事中审计则关注控制措施在具体业务过程中的执行情况；而事后审计则针对已确认收入的真实性和准确性进行检查。此外，外部审计也是确保财务报表质量的重要一环，大宗贸易公司应积极配合并接受外部审计的监督。在具体制度层面，首先要完善公司内部合同审签制度，以确认买卖合同合法有效；其次应建立货权管理制度，完整留存商品物流中的相关单据例如过磅单、验收单、出库单等全流程单据，以此来保证货物流、资金流、发票流的一致性和真实性；最后应建立预付款业务内部审批制度，加强对上游供应商资信审核和下游客户应收账款回款情况的监控。

（四）信息系统支持

在当前大数据时代，信息系统在支持收入确认风险管控方面发挥着越来越重要的作用。大宗贸易公司应当建立集成化的信息系统，将前台交易系统、中台风控系统和后台会计系统有机整合，实现数据的无缝流转和共享。在交易环节，系统可提供智能化合同评估功能，辅助识别履约义务；在定价环节，系统可模拟交易价格的可变情况，支持可变对价的估计；在收入确认时，系统可自动分摊交易价格并完成多个履约义务的分步确认。此外，系统还可提供数据分析功能，如异常交易监控、收入波动分析等，辅助风险排查与控制。借助现代信息技术，能大幅提升大宗贸易收入确认的风险管控水平。

结论

新收入准则的发布对大宗贸易行业的收入确认提出了更高的要求。大宗贸易公司要全面重塑现有的会计政策和实务操作，以符合新准则的规范性要求。其中包括识别客户合同、履约义务、确定并分摊交易价格，最终按照控制权转移的时点确认收入等诸多复杂环节。与此同时，新准则的实施也为大宗贸易公司带来了更多的风险和挑战，涉及运营风险、合规风险、估计风险和舞弊风险等多个方面。因此，大宗贸易公司必须建立完善的风险管理机制，通过制度建设、内控审计和信息系统支持等多管齐下，实现对收入确认风险的全面、持续和有效管控，从而确保相关信息的真实可靠，为决策提供坚实基础。

参考文献：

[1]黄聪，李海云，李柱林.新收入准则下A贸易公司收入确认问题探讨[J].财务与会计，2023（15）：74-75.

[2]谢伟华.基于新收入准则刍议企业会计收入确认及其纳税影响[J].商场现代化，2022（03）：3.

[3]楼彩云.新收入准则下收入确认与合同管理[J].新会计，2023（08）：54-56.

[4]王瑾.基于新收入准则的会计收入确认与纳税影响探讨[J].财讯，2022（17）：25-27.

作者简介：李欣芫（1993.04—），女，汉族，陕西西安人，本科，会计师，研究方向：财务会计。