新机制下我国国有企业环保领域PPP存量项目审计内容与思路研究

[摘要]近年来，为改善公共服务，转变政府职能，拉动有效投资，推动生态建设，我国在污水管网及污水处理等环保领域大力推广运用PPP项目模式，国有企业尤其是中央企业更是该类项目投资、建设与运营的主力军。随着PPP模式迈入新机制时期，综合考虑环保领域在建的PPP存量项目时间跨度长、建设难度大、不确定因素多、盈利风险高等一系列固有风险，对内审机构在项目审计过程中的价值创造与专业胜任能力提出了全新挑战。本文以国有企业社会资本方的视角，通过梳理此类项目审计过程中发现的风险事项与共性问题，总结提炼出在新机制下践行风险导向审计需关注的重要内容，以便在有限资源下更好地厘清审计思路，优化审计策略，明确审计方向，提升审计质量。

[关键词]新机制" "国有企业" "PPP存量项目" "审计风险点

一、引言

党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央高度重视并大力推进生态文明建设，环保产业迎来重大机遇，总体规模持续增长。综合考虑地方财政的资金压力、环保产业的公共属性及投资效率，政府与社会资本合作的PPP（Public-Private-Partnership）项目模式在该领域中得到了较为广泛的推广运用。社会资本方面，民营企业受外部融资成本高、资金回笼周期长等因素影响，参与意愿普遍不强；国有企业尤其是中央企业成为参与该类项目社会资本方的主力军。2023年11月，国务院办公厅转发国家发展改革委、财政部《关于规范实施政府和社会资本合作新机制的指导意见》，宣告了始于2013年底的PPP项目模式的终结，政企合作进入了新机制时期。该文件要求截至2023年2月尚未完成招标采购以及后续新增的政企合作类项目，均应按照新机制的相关规定执行，但对已实际执行的PPP存量项目却未做明确规定。考虑到环保类PPP项目相关的法律法规与技术标准尚不完善，建设内容不确定性较大，建设期延后风险较高，运营期收益过度依赖于政府付费等问题，社会资本方在如何妥善处理该类存量项目上仍面临较大的挑战与压力。

本文以政府与社会资本合作的总体要求为基础，结合近年来该类项目的审计实践，试图对新机制下国有企业作为社会资本方应如何开展PPP项目审计，以及该类项目自投资决策至实际运营各阶段的重点审计内容进行归纳总结，并针对性地提出管理提升建议。

二、环保类PPP项目重点审计内容

综合考虑环保类PPP存量项目在投资、建设与运营阶段的固有风险，并结合新机制下地方政府与社会资本方在彼此合作的适用领域、合作方式、回报机制等方面所作出的重大调整，从国有企业内部审计的视角出发，应重点关注如下内容。

（一）投资论证的充分性

1.关注重要投资条件论证是否充分完备。

从项目投资建设运营一体化的角度来看，前期投资论证的精细化程度是后期项目能否实现预期利润的关键，新机制下，聚焦使用者付费的总基调以及政府付费不能补贴建设成本的具体要求给社会资本方的投资论证能力提出了全新挑战。但现阶段，社会资本方重“建设”轻“运营”，重“短线”轻“长期”的传统思维方式仍然存在，因此在投资决策阶段对项目全周期尤其是运营期的重要指标参数，如项目实际负荷率、单位运维成本、使用者（含政府）付费以及相关现金流等指标普遍存在暂估偏乐观倾向，论证精细化程度不高，甚至存在为谋取建设期短期利益而违规投资不具备经济性的项目，项目进入运营期后面临高额现金流压力，甚至可能由于亏损风险等原因导致项目被叫停甚至撤资。

2.关注重要投资条件变化是否及时预警。

新机制下，环保领域PPP项目的特许经营期上限已延长至40年，受特许经营期延长、过程中不确定风险增多、运营主体点多面广等因素影响，项目在建设与运营过程中的实际投资条件与投资决策阶段相比，发生变化的概率很大。因此需要关注项目团队是否秉持全生命周期管理的投资思维，对项目投资收益模型定期进行回顾，对发生重大变化的投资条件以及对预期收益有重大影响的事项要及时进行预警并履行恰当的报批报备程序，提前谋划，稳健经营，确保项目收益情况满足预期。

（二）建设过程的规范性

1.关注审批手续是否完备。

一是需结合新机制下投资领域应限定于有经营性收益项目的总原则，检查是否违规投资了国有企业投资项目负面清单内的项目，投资过程中是否严格履行了公司内部“三重一大”的相关决策程序。二是检查项目开工前及施工过程中相关行政审批手续的办理情况，是否存在施工许可证与用地手续办理滞后以及融资合同未签订即开工建设等违法违规行为。通常情况下，PPP项目需办理的主要审批事项与主责部门具体如表1所示。

2.关注建设期延长及相关衍生风险。

新机制对特许经营者合理安排工期，做好项目建设实施管理提出了更高的要求，但受疫情及地方财政资金压力影响，近年来环保类PPP项目的工程延期现象时有发生，项目延期不仅会增加建设期的成本，更可能压缩项目运营期，降低项目收益水平，甚至面临政府方的行政处罚。针对该问题，一方面需检查项目是否妥善制定了纠偏措施，是否明确了具体责任人，并就工程延期的责任划分及时与政府方进行沟通。另一方面，需综合考量项目运营期的实际收益情况，审慎分析该事项对项目全生命周期收益产生的利弊，及时与政府方进行沟通并对投资测算进行相应调整。

3.关注程序不规范造成的大额审减风险。

通常情况下，在运营期收入中占比较大的可用性服务费主要取决于竣工决算审计最终确认的项目总投资额，若因建设过程中的程序不规范，缺少相关资料等问题导致后期工程发生大额审减，不仅对项目全周期的现金流产生不利影响，更增加了与施工单位发生纠纷的风险。需提前谋划，全面自查，对程序、证据等方面存在的缺陷及时采取补救措施。通常需关注的事项如图1所示。

（三）运营管理的效益性

1.关注运营成本的精细化管控情况。

新机制下，政府对项目运营管理的重视力度不断加大，明确提出了要将项目运营方案作为后续选择特许经营者的重要评定标准。因此需检查项目在建设转运营过程中，运营策划方案、运维管理制度、组织管理与运营绩效考核体系等必要的前期筹备工作是否准备到位。关注在运营初期，项目公司是否从收益最大化的角度制订有针对性的成本投入方案，是否存在阶段性污染物处理指标远远高于同期政府方的刚性要求而产生的低效、无效成本投入现象。同时，考虑到后期可能发生的运维单价调整事宜，需检查项目在确保运营成本真实准确的基础上，是否做好了相关成本数据的归纳整理与支撑性材料的留存工作，尽可能减少在后期成本监审阶段与政府方的纠纷风险，为后期“调价”工作争取便利。

2.关注项目运营期的现金流平衡工作。

新机制明确指出，要聚焦使用者付费项目，政府付费只能按规定补贴运营，不能补贴建设成本。因此，运营期的净现金流是否满足预期不仅仅是确保股东投资权益的关键，更是决定项目生死存亡的重要因素。在运营期，主要的资金流入通常为各股东方尚未完全缴纳的注册资本金、银行融资款以及政府付费部分，其中政府付费的及时性与完整性是审计需关注的重点；主要的资金流出通常为待支付的工程尾款、待支付的融资款以及项目运维支出，需通过现金收支平衡模拟测试等方法检查项目是否存在资金敞口风险，具体如图2所示。

3.关注项目运营期的内控及合规情况。

项目运营期的内控执行不到位，很可能增加“跑冒滴漏”风险进而增加不必要的运营成本。因此，针对运营期材料采购、设备维修、物资管理等风险高发领域，需评价项目公司是否及时制定标准化的工作程序与管理制度，以及相关内控制度的实际执行情况，必要时，可通过穿行测试、对比分析等程序进行检查。此外，综合考虑新机制对项目实施机构监测，分析项目运营情况，并及时开展运营评价等方面的具体要求，PPP合同中通常会约定政府方将定期对项目公司运营维护服务以及规范管理水平进行考核，考核得分与后期的政府付费直接挂钩，故还需检查项目是否按照PPP合同的相关规定设立并持续优化运营管控体系，运营制度是否完备，运营团队是否配齐，运营过程是否合规，上述事项会直接影响政府方的绩效考核打分，进而影响相关运营费用的收取。

三、环保类PPP项目主要审计思路

作为大规模基础设施建设工程，环保类PPP项目普遍存在工程时间跨度长，合同关系复杂，涉及知识面广，利益关系人多等特点，加之受限于现场审计时间短，审计资源匮乏等客观问题，给内部审计工作提出了更高的要求。因此，妥善选择审计方法，抓住项目关键矛盾，充分发挥团队特长就显得格外重要。

（一）审计准备阶段

1.做好审前调研工作。

一是要对《关于规范实施政府和社会资本合作新机制的指导意见》颁布前后财政部、发改委等有关部委先后出台的一系列PPP政策性文件进行研究，同时考虑到部分地方政府对政策解释的差异性，也需对地方制定的实施细则进行针对性把握。二是要积极运用大数据审计技术，提前将审计信息系统与公司财务云、项目管理、投资管理、合同管理、供应链管理等系统进行信息对接，通过大数据管理和分析平台，提高数据库技术的应用，扫清审计盲区，精准锁定疑点，提升审计效果。

2.做好审前培训工作。

一是考虑到部分国有企业审计组成员多为财务背景，复合型人才不多的特点，可通过聘请外部讲师或者线上课堂等方式，对项目所涉及的工程造价、招标采购、法律合同、运营管理等方面的主要风险点及相关理论知识进行针对性学习。二是通过召开审前组内碰头会的方式，对项目的审计重点、工作分工、时间安排等开展组内讨论，围绕项目在投资决策阶段、建设阶段、运营阶段等不同时期的主要风险事项积极思考，畅所欲言，充分发表看法，最终形成审计工作方案。

（二）审计实施阶段

1.以风险为导向。

严格遵循“目标—风险—控制”的逻辑顺序，根据项目在全周期所处的不同阶段，有针对性地进行风险评估，并根据风险评估结果调整审计策略并确定审计重点，合理配置有限审计资源，从而能更高效地提供符合管理层需求的信息。如在投资决策阶段的项目，考虑重点关注投资决策的合规性以及投资条件论证的完备性等；在建设阶段的项目，考虑重点关注新机制对完善勘察和施工设计、强化建设风险控制的具体要求等；在运营阶段的项目，考虑重点关注新机制对运营筹备以及所提供公共服务质量和效率的要求，以及项目实际运营收益等。

2.以收益为重心。

一个完整的PPP项目需要经历投资决策、项目建设、运营维护以及资产移交等多个阶段，在这一过程中，综合考虑新机制在适用领域、回报机制、社会资本选择等方面所作出的调整，政府方、投资方、设计方、施工方、设备供应方等利益相关人的关系变得更为错综复杂。但站在国有企业社会资本方的角度而言，最终目的就是在合法合规的前提下，尽可能多地实现预期投资收益。抓住收益实现这条主线，既能实现透过现象看本质，在错综复杂的合同关系与内控执行上抓住问题主要矛盾；又能准确锚定审计重点，充分利用审计资源，提升审计效率。

3.以内控为抓手。

结合重点审计内容，检查被审计单位在投资论证的充分性、建设过程的规范性以及运营管理的效益性方面是否设立并执行了相应的内部控制程序，以确保项目的整体投资风险可控。具体如图3所示。

四、审计质量提升建议

新机制下，针对国有企业环保领域PPP存量项目的内部审计工作，既要坚持高站位，把握好审计工作的政治属性，更要立足“经济监督”的责任定位，结合新机制下的重大调整以及PPP项目的固有风险，及时调整审计思路，优化审计方法，纠正问题偏差，做好价值创造。

（一）投资论证管理方面

一是要坚持全生命周期管理的审计思维，对项目投资收益模型及时回顾，对发生重大边界条件变化，对预期投资收益有重大影响的事项要及时进行预警并督促项目公司履行恰当审批程序。二是要化被动接受为主动出击，若建设内容缩减、建设期延长、运营期负荷率不及预期等客观不利事项已无法避免，则要在确保项目整体收益水平的前提下，主动在运维单价调整、相关款项支付等方面进行重新测算，帮助项目公司寻找新的收益增长点。三是针对不可抗力等因素导致的工程延期与建设范围调整等事项，检查是否及时获取了政府方的书面说明或相关纪要文件，并协调项目公司及时与政府方就衍生出的运营期顺延、运营收费调整、合法合规手续重新办理以及增加的建管费、建设期利息足额计入总投资等事宜进行谈判。四是要督导项目公司结合新机制下的重大调整事项，做好全周期的现金流平衡工作，如建设期需关注项目建设范围调整对股东注资意愿的影响，以及由此产生的融资拨款及工程结算等问题；运营期需关注各项运维费用收取、运营成本管控及银行还本付息等问题，严防资金链断裂风险。

（二）项目建设管理方面

一是要检查项目公司是否制定了科学且刚性的建设计划，针对过程中的工期延误，是否及时采取有针对性的纠偏措施。同时，通过开展模拟国家审计，对项目建设过程中程序、证据等方面存在的缺陷进行梳理并提出补救措施建议，尽可能减小未来的财评审减风险。二是要结合新机制对项目投入试运行前的相关要求，帮助项目公司做好项目前期的规划工作，提前厘清各子项工程分批建设并运营收费的条件及可操作性，避免出现因前期手续办理不到位导致后期已完工工程无法验收运营的现象，力争实现“建设一批、运营一批、收费一批”，确保相关资金尽早实现回流。三是要加大对项目建设过程中二类费用的审计力度，以审促改，不断优化项目公司对费用预算的编制、审核、执行、预警等程序，针对建设期延长、建设范围调整等事宜，及时制定可行的费用纠偏措施，切实减少后期费用超概算所带来的不利影响。

（三）项目运营管理方面

一是要立足新机制“切实加强运营监管”的总体要求，采取内部审计工作与项目运营评价相结合的方式，及时评估潜在运营风险，迅速建立相关约束机制，切实保障公共产品、公共服务的质量和效率。二是对即将进入运营的项目，督导项目公司尽快开展运营筹备工作，明确运营主体，细化运营方案；对已经进入运营的项目，通过审计信息共享、审计案例交流等方式，不断加强各项目运维的标准化与精细化建设，不断提升项目运营质效。三是要从制度体系建设角度出发，尽快厘清项目公司在运营阶段存在的各项制度短板，在结合各项目自身实际情况与上级公司管理要求的基础上，加快完善公司制度体系建设，逐步形成靠制度管人、管事、管财、管物的长效机制。

主要参考文献

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[2]鲁晓东.基于社会投资人视角探究PPP项目内部审计策略的选择与运用：以JH城乡污水治理PPP项目审计为例[J].中国内部审计， 2021（1）：56-61

[3]审计署重庆特派办理论研究会课题组.我国国有企业PPP项目审计方法研究[J].审计研究， 2023（4）：11-17