碳会计制度发展历程及现有研究成果述评

摘" "要：气候变化问题日益受到世界各国的关注。会计制度也受此影响与时俱进增加了相关内容。基于此，梳理碳会计演变由来，以及各国会计准则制定部门对相关概念的理解与碳会计具体实施安排，并做出未来展望。其中，美国受制于计量模式与基本会计体系的冲突导致碳排放交易会计处理体系无法落地；国际会计准则在碳会计制度实施中具体存在一定程度的计量报告差异与业绩扭曲的问题；我国碳会计制度最初由碳排放权交易产生，并逐步拥有资产负债属性，逐步进账入表，为利益相关者提供有关预期。综合归纳国内外碳会计相关制度，以期为我国进一步完善碳披露相关政策提供现实理论支撑。

关键词：碳排放权；碳会计；碳披露；会计制度；双碳目标

中图分类号：Ｆ２３" " " "文献标志码：A" " " 文章编号：1673-291X（2024）23-0078-04

一、研究背景

气候变化问题日益严峻，全球变暖、环境污染以及能源危机逐渐成为限制世界经济发展的难题。为应对全球气候变暖的威胁，1997年联合国通过了《京都议定书》，把碳排放权作为一种商品，从而形成了碳排放权交易。美国政府在减排事业上迈出第一步，将大气污染、河流污染的排放份额市场化，并进行管理；英、澳和德国等也相继跟进，提出了具体的减排试点措施。碳排放权交易与排污权交易的具体操作如出一辙。首先政府会评估一个区域内的污染物排放量承受区间，确定污染物排放的总量，其次根据污染物排放总量划分份额。在一级市场上，企业通过出资购买这些份额以此获得排污权，然后企业可以选择从事生产活动使用排污权或者在二级市场上卖出（Cohen，2001）。如此，减排任务不仅由额度充足、减排容易的企业替排放超标、减排困难的企业完成，而且碳排放配额为前者带来经济利益的流入，从而具有了资产的属性；另一方面，排放超标、减排困难的企业未来需要为获得碳排放权支付对价，碳排放权成为其可预见的经济利益流出，在这个意义上，碳排放权又具有了负债的意义。由此可见，国家通过碳排放权交易，引入市场机制，借助“看不见的手”，可以极大提高企业节能减排的积极性。随着碳交易市场进一步发展，碳交易市场进一步扩大，参与碳交易的企业数量势必不断增加，规范准则的建立有助于增强不同企业之间财务报表的可比性，为投资者参与碳交易市场提供便利，有利于提高公众对节能减排问题的认知度。因此，建立健全碳排放权会计核算体系对促进碳交易市场稳定发展、加快实现碳达峰碳中和的目标都具有积极意义。然而，目前世界范围内仍尚未有一个被普遍认同和接受的碳排放权会计计量标准，这对完善碳排放权交易市场带来了不小挑战。

二、文献综述

随着清洁发展机制市场的建立和完善，碳排放权在理论与实际中产生了一些差异，为保证交易，企业对碳排放权定义需求亟待解决（MacKenzie， 2009）。Pei等（2013）认为，碳排放权的概念是在环境容量和排污权概念的基础上产生的。环境容量是地球环境所具有的一种独特的环境缓冲机制，这种机制使得地球环境得以抵御外部物理或化学冲击，避免整个地球生态系统陷入瘫痪（Munn，2002）。Zhang-Debreceny等（2009）运用环境伦理学的观点对碳排放权的属性进行了界定，进而进一步对碳排放权进行会计分类，认为IASB将碳排放权视为一种“有待标价”的资产，在制定准则时更多地关注会计上的技术性，相对忽视了碳排放权议题的道德伦理属性，因此，有必要从环境伦理学的角度来重新审视碳排放权。同时，如果不对碳排放权性质做出界定，会计准则制定者就难以确定碳排放权的属性，继而难以确定碳排放权的会计计量准则。Haupt和Ismer（2011）认为，由于缺乏国际财务报告准则的权威指导，碳排放权的会计实务处理表现出不一致性。Haupt和Ismer着重指出了现行国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards，以下简称IFRS）的不足之处——根据IFRS准则规定，碳排放权在会计实务中的主要做法是不做账务处理。如此，只要企业排放量不超过政府授予的津贴数额，其会计处理就几乎无法体现EU ETS的相关规定。不同利益相关者对IFRS碳排放权的相关规定感到不满，他们认为这可能影响财务报表的透明度，并且不能真实、公正地反映资产和企业所面临的风险。为了实现IFRS财务报告的目标，保证财务报表真实且公允，碳排放权处理成本应该被归集为生产成本。因此，Haupt和Ismer认为碳配额津贴的初始确认与后续计量应当使用公允价值法。在企业最初从政府取得碳排放津贴时，应当按照公允价值确认，对应的政府补助应当计入当期损益。当企业对外排放二氧化碳时，应当取消确认递延收益，增计负债。这些原则具有与国际财务报告准则基础的一般会计原则相吻合，并遵守欧盟ETS作为气候政策工具的必要性的双重优势。

Gallego-Alvarez等（2016）对受欧盟排放交易机制约束的21家公司的财务报表披露进行了实证研究。分析表明，受调查的21家企业的碳排放权披露并不详尽，而且往往没有单独的附注或说明。此外，企业更倾向于采用要求的会计分录更少的会计处理方法，比如净负债法，因此披露非常有限。例证证明，不同的碳会计实务最终会产生相同的损益影响，但具体的资产负债表列报方式和短期内的损益会有所不同。这不仅会对一段时间内的财务业绩产生影响（如季度报告），而且会影响公司关于如何参与碳交易的决策，所以有必要围绕碳排放权的计量和估计过程设计、实施内部控制，使得碳排放权的计量和估计过程达到财务列报的相关要求。

目前，世界范围内仍然缺乏一个被广泛认可和接受的碳排放权会计准则，碳排放权的会计实务处理表现出不一致性。不过，中国企业会计准则与国际财务报告准则（IFRS）具有实质趋同性，并且将与IFRS持续趋同（财政部，2010），因此，可以预测，碳排放权的中国会计准则规范未来将进一步向IFRS靠近。在此过程中，可能会出现企业参与规范碳会计准则积极度不高的问题。

三、碳会计准则发展历程

在碳会计的具体规范方面，不同国家的发展历程各具特色。

美国联邦能源管制委员会（Federal Energy Regulatory Commission，以下简称FERC）于1993年公布了文件对排污权的会计确认原则、计量依据和报告内容等相关问题做出了规定，但是局限于历史成本的计量模式，企业免费获得排放权的会计处理问题无法解决，文件最终被撤销。美国制定财务会计和报告准则的指定私营机构——财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，以下简称FASB）在2003年推出EITIF03-14草案，尝试建立以总量控制为特征的碳排放交易会计核算体系，但最终由于该草案与当时的基本会计准则之间存在严重冲突而搁浅。

2004年12月2日，国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，以下简称IASB）下属的财务报告解释委员会（International Financial Reporting Interpretations Committee，以下简称IFRIC）发布了《国际财务报告解释公告第3号》（International Financial Reporting Interpretations Committee interpretation 3，以下简称IFRIC 3）。根据IFRIC 3的规定，企业应当将从政府获得的排放许可作为无形资产进行核算，并以取得时的公允价值入账。它还要求企业在产生排放物的同时，认识到有义务为这些排放物提供补贴的责任。但是，欧洲财务报告咨询小组（European Financial Reporting Advisory Group，以下简称EFRAG）认为，IFRIC 3规定的碳排放权相关资产和负债的计量属性与财务报告基础不一致。IFRIC 3中的碳排放权计量不尽如人意，且造成了列报的不一致（IASB 2005）。此外，很多企业认为运用IFRIC 3会扭曲它们的业绩表现（Cook，2009）。关于IFRIC 3的争议都不约而同指向一个核心问题：企业希望减少其利润表数据的波动性，这是因为通常意义上投资者更偏好于经营成果稳定的公司（Gallego-Alvarez等，2016）。总体而言，IFRIC 3遭到了控排企业的强烈反对。因此，IASB在2005年撤销了IFRIC 3指南。在此之后，碳排放权交易再次被IASB纳入理事会的议事日程，并多次与FASB进行联合研究。虽未取得突破性进展，但二者均认为在配额与负债的计量上应保持一致、且应在初始及后续计量中采用公允价值模式上达成一致意见。因此，碳交易实践需要解决排放交易计划中的可交易许可证是否是资产以及应如何核算这些问题。Autorité标准公司针对此问题提出了一种会计方法，指出“根据《国际财务报告准则》，无论公司购买排放津贴的目的如何，都应按照统一标准计量”（Iasplus，2012）。

在我国，碳排放的会计理论指导与实践探索存在着一定的滞后性。针对碳排放权的确认和计量的原则，财政部于2016年颁布的《碳排放权会计处理规范的征求意见稿》为中国碳排放权的市场化交易提供了制度框架。随着我国碳排放权交易市场不断发展，财政部于2019年正式发布了《关于印发〈碳排放权交易有关会计处理暂行规定〉的通知》（财会〔2019〕22号）（以下简称《暂行规定》）并于2020年1月1日正式实施。关于碳排放配额交易的账务处理表明该规定承认碳排放配额的资产属性和流动属性。2020年12月31日，生态环境部颁布《碳排放权交易管理办法（试行）》，其中规定了企业需要在履约期前完成其配额清缴义务。一个履约期的长度为一年，因此，碳排放权符合流动资产“预计在资产负债表日起一年内变现”的属性。同时，《暂行规定》将参与碳排放配额交易的相关金额费用化，计入当期损益。《暂行规定》对政府无偿分配的碳排放配额不做处理，从简化实务的角度出发，不作账务处理比处理成政府补助或递延收益更易于操作。除对具体会计科目的分类和披露要求外，《暂行规定》还要求重点排放企业在财务报表附注中披露企业参与碳排放交易市场的相关信息，如参与减排机制的特征、碳排放战略、具体的节能减排措施等。这在一定程度上体现了近年来ESG入表的趋势及大众对企业社会责任的关切日趋强烈的趋势。同时，《暂行规定》还要求披露碳排放配额的具体来源，如获得方式、取得年度、用途、结转原因等。在我国，企业可以不将政府无偿分配的排放额计入财务报表，但以披露的形式作为财务报表的补充信息出现，也在一定程度上保证了财务报表使用者可以获取对其经济决策有用的信息，规避了净额列报无法反映控排企业规模的问题。但政府无偿分配的碳排放配额是否要入表，还有待进一步实践检验。最后，重点排放企业还应当披露节能减排或超排情况及原因，免费受让份额与排放量之比等等。对节能减排或超额排放情况的披露有助于财务报表使用者、政府相关部门对企业的表现有所预期。

四、碳会计未来展望

2021年7月碳排放交易市场正式启动后，参与交易的企业势必越来越多，交易规模越来越大，碳会计的处理和披露应当遵循公平、易懂、透明、可比的原则，这对相关会计准则的规范性提出了更高要求。就此，提出如下建议。

（一）积极跟进市场表现

会计准则制定者可以积极跟进碳交易市场的实践情况，适时调整《暂行规定》，发布关于碳排放配额的明确指导意见。尤其是要关注全国范围的碳排放交易市场启动后重点排放企业发出的财务报表，因为这将是全国碳交易市场启动后的第一次发布的企业年报，暂行会计准则是否适合当下实践，有哪些不足值得改进，届时都将有比较清晰的体现。从实践中汲取先进经验反作用于理论架构。

（二）建立碳信息共享网络

有关部门可以建立信息共享网络，覆盖中国碳排放交易体系中的重点排放企业、会计师、审计师和行业专家等。利益相关方可在碳会计信息共享网络上实现信息交换，重点排放企业可以在碳排放配额明确指导意见发布之前协调会计实务，及时反馈实践中遇到的问题，供会计准则制定者和监管者参考并及时调整《暂行规定》。

（三）完善交易税费规则

目前暂未见到明确的碳交易税费细则，而税收政策也是调节经济活动、交易行为的重要手段，清晰明确的税务规定可以降低碳交易市场参与者的信息不对称性，一定程度上简化企业财务处理流程，降低企业交易成本，从而提升碳交易市场参与者的市场参与积极性。为此，可以向各利益相关方征求意见，加快研究相关税务规定，进一步完善整个碳交易流程中各个环节的财务处理规定。

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