企业战略成本管理实施落地 “四全”“三体系” 组合策略探析

摘要：近三十年来，国内企业在战略成本管理实施方面进行了大量有效的探索，但也存在很多不足。要推动企业在战略成本管理方面更好的落地并取得更大的成效，需要在成本范畴全景式透视、全成本动因及科目列出、全成本分类、按成本效能大小对成本收益率分级、制定成本分类分项落实、控制制度和操作分细则等方面进行建立和完善，即进一步落地“四全”“三体系”组合，并落实相应的工作体系。

关键词：战略成本管理；“四全”；“三体系”

中图分类号：F234.3文献标识码：A文章编号：1005-6432（2024）34-0069-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.34.017

1问题的提出

战略成本管理思想开始于20世纪80年代，直至20世纪90年代得到快速发展，后来得到不断完善。其主要思想是：对竞争环境的快速、急剧变化作出适应性变革，将成本管理融于整体战略管理之中。其总体目标是通过成本的战略性管理，使成本得到最合理的运用及创造出最大的客户价值，从而建立起企业的竞争优势并得以保持。战略成本管理的主要内容为战略定位、价值链分析和成本动因分析。与传统成本管理的内容、方法、模式比较，其在重视生产成本、显性成本的基础上，开始极为重视产品寿命周期乃至企业寿命周期成本，关注成本避免，立足源头预防；注重成本效能分析和发挥，注重向生产环节的两头延伸和企业发展的全环节延伸所耗费的成本，使成本管理范畴得到扩展，合理地将隐性成本、未来成本纳入进来，将成本的全面性和前瞻性密切结合，形成真正的全方位、全过程管理。战略成本管理思想发展到今天，还非常注重企业因增强应对科技快速发展的反应能力、应对市场快速变化的能力、与外界相关利益方联系和协调的能力、新质生产力的实践能力、企业核心竞争力和动态竞争力等所要投入的成本。战略成本管理具有明显的全局性、长远性、竞争性、外向性等特点。

战略成本管理理论于改革开放之后在我国得到广泛传播，通过理论介绍和企业间的交流，国内各行业中的不少企业开始探索，部分企业已取得了很好的成效，积累了许多经验。但从总体上看，形势不容乐观，存在的问题较多。主要表现为大部分企业根本没有系统学习和思考战略成本管理内容，对其实施的必要性和紧迫性没有清醒的认识；已经着手进行探索的企业，相当部分是停留在一知半解，或浅尝辄止，或忽略主要内容，不能真正展开和深入下去的阶段，明显存在片面性、随意性、肤浅性和流于形式等问题。针对这些不足，欲将战略成本管理任务落到实处，促进战略成本管理有效落地，文章认为有必要从“四全”和“三体系”组合策略着手开展工作，以期有效达成战略成本管理目标。这两组策略各有侧重点，但又互为倚角，相互支撑。合理综合运用这两组策略，就会让严格的管理覆盖到战略成本运行和控制的每一个环节，并形成完整的战略成本管理的工作链条和机制，同时为战略成本管理提供坚实而系统的制度保障。

2“四全”“三体系”的内容和作用

2.1“四全”的内容和作用

2.1.1全视角、全方位、全过程、列出成本动因和相应成本科目

企业要对各项主要成本进行管理和控制，首要工作就必须是建立完整的账本，就是要站在全景、全视域、全程、全方位的角度，对成本进行“扫描”“发现”，找出所有成本对应的动因，待动因依据得到确立以后，再进行有序分录和归集，此环节要努力做到“一览无余”“一网打尽”，尽量不漏项，要将一个经营时段内的企业发生的所有成本，无论是显性的还是隐性的，是现在时的还是将来时的，只要是与企业战略分析、策划、实施、调整等有关的成本，都要具体列出，也即将冰山之上和之下的所有重要成本都细致列出，形成完整、前瞻性成本台账和成本“地图”。这项工作在起始年份要付出艰苦的努力，待成本基本信息内容、结构形成了框架和范本之后，后面年份就可以续用了，当然需要边续用边完善。此步骤要列出的具体成本信息包括以下内容。

其一，巩固“现有阵地”，使生产、营销显性成本信息更加完善。对生产、经营性显性成本要“查漏补缺”，“深挖细找”，做到完整列出而不漏项。其二，企业作为经济组织自身调整、升级和新的运行体制、机制建立或转换所需要的成本。这里既包括企业生命周期、组织结构调整、规模和产权结构调整、经营业务调整、经营地域和网络调整、经营业态和联盟调整等前瞻性设计与快速反应、调整所要发生的成本，也包括企业自身设计、组织架构改变、所有权整合和变更、企业内部职能部门设置和改变、决策与监督机制改革、各类管理制度的完善、社会责任担当、企业硬性环境建设、企业与外界的联系和协调、大数据管理体系建立和完善等事项而发生的成本。其三，产品生产过程两头延伸的相关成本。由于新产品全程成本有80%左右在新产品设计时就已经被决定了，所以，新产品在生产之前需要运用大量技术、经营、信息等资源和高水平设计者（研发者）进行科学设计，以使成本最优化，此时也要发生成本，该类成本是产品生产的前置成本；产品产出以后，销售、服务以至将产品报废后和整个产品被淘汰后的处置成本等，这可以定性为产品产出以后的后置成本，这两种成本客观存在而又重要，需要列出。其四，为适应环境变化和动态打造、保持企业核心竞争力在技术升级和改造方面的所需成本。现阶段科技正在以前所未有的速度快速发展，技术革新和改造，新技术（新的生产技术、管理技术等）、新设备、新工艺、新材料，已越来越成为所有企业的安身立命之本了。这一块成本大多属于隐性、前瞻性成本，以往多被中小企业忽略或延缓投入，现在要作为战略成本中的必投成本列出。其五，企业文化建设成本。企业文化始终是企业之魂，是企业要做大、做强、做久的主要基础和前提。企业文化是现代企业战略不可缺少的部分。一流的企业，必须建立一流的企业文化，相应的必须在这一方面要有成本投入。

全成本及其动因的完整列出，其作用重大：一是将大量主要的而又是隐性、未来、非生产性成本录入成本“清单”，有效消除大片的成本盲区、空白区，合理补进以往被遗漏而未列入成本管理范围的相应科目；二是从原空白区发现和抓住了现代成本发生和浪费的一些关键因素，使企业战略成本管理和企业整体战略的实施基础筑得更加牢固；三是产品成本分析和设计环节前置有利于减少或消除不必要成本发生的源头，消除成本分析和安排的惯性思维；四是使不同企业战略成本管理实操、交流、评估等具有一个相对的通用标准和语言。

2.1.2对列出的全部成本进行规范性分类

从全新视角列出的成本项，其数目会远远多于传统成本管理的成本项数。对所有列出的成本项就要进行规范性分类，否则会使企业人员有杂乱、堆积的感觉。所以要根据一定的分类标准和依据，对所有列出的成本项分类。在分类标准中，一部分标准是现在已有的，另一部分是需要新创立的，因为现有分类依据和标准中一般没有包括按战略成本管理思想和要求所展开的诸多成本项，故要建立新的标准进行补充和完善。各个企业可以先行探索，然后经过全社会的共同探索之后，在政府有关部门和行业有关机构主导下，再将这种分类标准化。从成本的总体上讲，分类标准和依据可以有多重视角，可以有企业自己的特色，因为这里的分类不是用这类标准进行现在的成本分录、做账，它是提供给企业全体员工包括决策者阅读以了解和熟悉在一定时期内，按战略成本管理要求，企业要发生的各类成本项目和预测数额。这里划分标准可以根据企业实际确定，如按显性和隐性性质划分，也可按生产、营销成本和非生产、营销成本，现实成本和未来成本，内部成本和外部成本，供应商、客户、品牌成本和社会相关联系和协调成本，竞争应对成本，企业前瞻性战略和现实战略实施成本，企业内部组织改革、调整运行成本，企业组织结构和规模调整成本，技术升级和产品开发、转换成本，国际市场开拓成本，环境建设、企业文化建设成本，人力资源成本等划分；还可以按成本发生时间和重要程度上的轻重缓急分类，按弹性大小、数额级别、成本发生的时间阶段、企业经济生命周期等划分。在每一个类型里面，再列出二级、三级具体成本项名称及数额范围和对应的成本动因（每项成本可能对应一个动因或多个动因）。分类标准也可以兼顾数项指标，以组成分类矩阵。

分类主要目的是为后续战略成本管理提供所有已列成本明晰的信息，如成本类别、性质、数量、时间、价值等，以方便让所有成本责任承担者对企业全部成本和自己所承担的成本如何使用、怎样控制等做到心中有数，即做到对成本信息知其然，还知其所以然。通过不断的熟悉和深度参与，企业每个员工就会对战略成本复杂的构成能清晰区分和记忆，有效建立起思维和记忆存储中的战略成本全景图，打下战略成本管理的基础，同时有利于企业决策层在实施成本战略和策略时，能根据成本类别、性质加以区分和全盘考虑，从而使成本投入更精准、更合理和更有效。

2.1.3按收益率大小对所有列出的成本全部进行盈利能力定级

战略成本管理非常重视成本效能，即每类、每项成本一定期间的收益率和其对企业总利润的贡献率进行使用级别评定。基于此，企业应该对每项成本在上述分类的基础上，再综合成本收益率相关影响因素，如产品市场、生产要素价格及变化趋势，科技含量、对产品和服务的质量的保证作用系数，对具体作业完成效率的作用系数，对产品、服务收益起到的作用系数等，同时利用历史和预测等数据，再综合利用生产函数、决策树、回归分析、盈亏平衡等方法，计算出每项成本期间收益率，进而按收益率大小对全部列出成本进行评定分级，如按三至五个等级分级。战略成本定级要采取定期和不定期、常年滚动或一次性评定等方式。定级工作要通过全员参与，专家提供咨询，决策层进行组织、参与、把关方式进行。决策层人员除分析讨论外，还要负责向基层干部和员工介绍本企业成本管理实际问题、历史经验教训等。在通过认真、细致的评定工作以后，要形成规范文本和文件，除有保密要求的成本信息外，其余信息要通过各种形式的学习或传达，使员工了解和熟悉。

此项策略对促进战略成本管理落地作用而言，一是可以使全体员工对每类成本的利润贡献清晰可见，消除对不同类别成本效能值大小混淆不清现象，使管理者和员工对不同类型成本的作用及重要性程度一目了然，没有误解。二是可以使成本投入比例及投入的项目不断合理化、科学化，减少无效投资和低效投资比例；加大价值大、利润贡献大的成本投入比例，相应减少乃至消除成本投入的盲目性、感性化、反效益原则的做法，逐步使成本投入数量有序、时间节点有序、轻重有序、空间有序。三是有利于减少企业成本投资的认知和操作误区。企业在进行成本投入时，尤其是在资金困难时，往往不是按成本对利润贡献的大小而有序投入资金，而是习惯凭感觉投资，向看得见的短期利益环节投资，向能形成固定资产的项目投资，如对建厂房、买设备舍得投资，而不习惯对隐性而又关系到企业重大战略制定和实施成本的投入。四是可以减少或消除成本节省过程中的痼疾。例如，每当企业资金紧张、缺少时，企业就采取砍成本和“重大”节省成本举措，其具体内容就是减员工工资，在原材料使用、生产工艺流程、产品质量、顾客服务质量等方面偷工减料；尤其是在企业文化建设和实施，人力资源保护和素质提升，企业战略研究和决策，价值链分析，新竞争战略策略论证、决定等方面都不安排成本投入，最后往往导致企业加速衰退或完全退出市场。实行了重大成本收益率或利润贡献率定级，会有效帮助企业克服和消除这样的痼疾。

2.1.4制定战略成本管理全程各个环节的管理制度和量化指标

第一，结合成本动因和作业实际，制定出各类、各等级、各环节成本的责任人即具体承担者如何选择、确定的细则，同时制定出各责任人具体职责、完成指标、完成期限、完成质量。

第二，用制度来保证非生产性成本责任的落实。促使原来被企业忽视或忽略的非生产性重要成本，也能像生产成本一样，全部落实到具体的责任人身上。例如，由价值链分析、企业战略确定或调整、产品审计过程中的全成本设计、所有成本动因分析（尤其是结构性成本动因和执行性成本动因分析）、全成本分析和列入台账、成本类别划分、成本收益率计算和等级划分、全成本信息系统建设和运行、全成本企划、成本管理制度建立和实施、成本源头的分析和控制、企业环境建设企业文化建设、员工素质提升等成本动因引发的成本等，就往往不被企业重视，企业有时也不想在这些成本项上真正投入。所以，这些重要成本项的成本投入和控制，必须有严格的制度来保证。

第三，制定出每个成本管理责任人、部门的成本管理的绩效考核内容、考核方式与方法、考核期限与频次、考核结果等级评定标准。

第四，制定出战略成本管理个人和部门考核结果运用规定及其他相关奖惩政策。

第五，此制度执行说明和修改规定。做好此项工作意义重大，首先是可以使战略成本管理的全程中的每一个环节及具体任务能真正地落实到具体的部门和员工头上，做到有成本动因和成本项发生，就有相对应的承担责任的人员。其次是有利于克服和避免以往成本责任人随意指派和确定，或者是指派和确定的责任人根本承担不了责任的现象。再次是制度规定能促使每个责任部门和个人，大大增强参与成本管理的主动性和责任心。最后是使职能管理部门对于整个战略成本管理工作，实施起来有章可循，处理问题时依据清楚。

2.2“三体系”的内容和作用

2.2.1成本信息收集、分类、输入存储、分析、处理、提交体系

为保证“四全”基础工作的前三条规范、持续、有质量的开展，企业必须建立和完善信息收集、分类、输入存储、分析、处理、提交体系。要采用先进的信息收集技术建立起信息收集网络，建立起灵活、迅速、覆盖面广泛的成本信息收集系统；建立起全方位覆盖的信息员队伍，除专职市场调研人员外，还要将技术和产品研发人员、市场营销人员、各层级管理人员、客户信息代表、驻外业务代表、部分一线生产骨干人员等吸收到成本信息队伍中来，赋予其一定的成本信息收集、报告职责；建立健全企业内部自下而上的全覆盖的成本动因分析、成本发生动因、成本类别、数量及使用时间等报送系统；建立由专业人员承担的重要成本信息动态收集、储存、分析、分类、上报系统；建立和完善企业内部成本信息的总体归集、储存、分析、讨论、形成结论和提供给成本决策部门和决策者的系统。这些系统要在企业成本管理职能部门的领导、协调下有序开展工作和履行职责，企业要逐步建立起完善的成本信息数据库。

2.2.2成本责任分解、落实体系

一是对高层管理者成本责任进行分解和落实，高层管理人员在战略成本管理过程中的责任是最主要的；二是对成本管理职能部门、岗位人员进行管理责任、任务分解与落实，特别是要注重对技术人员和市场营销岗位人员成本责任分解和落实，因为他们要承担比一般员工更加复杂、更加重要的战略成本管理的职责和任务；三是对生产、服务一线所有员工和基层管理者成本责任进行分解和落实。

这一体系的建立和实施，目的就是将前面所有经过论证并录入企业成本预测、计划性台账的成本项目，无论其属于什么类型和级别，都要进行分解落实，做到每项成本任务都有具体的人来承担，并且以文件形式写明对责任人日常成本管理的行为、态度以及最后结果的具体要求，包括具体指标或描述性要求。这些责任指标和要求，与每个人、每个部门阶段性成本管理结果的评估标准基本上是合二为一的。从文本文件角度看，就是每个人成本责任内容后面，要一一对应简要写明具体行为、态度要求（用关键动作来衡量）和要完成的具体指标，以及评分标准、考核方法和具体规定。这样，每个人、每个部门对照此文件，随时都可以给自己评分。

2.2.3成本管理实施结果评估和动态调整成本管理策略体系

首先，对成本责任部门和个人，在规定的时间节点，按企业分解到部门和个人的成本责任指标完成情况进行评估；其次，要对整个企业过去一个阶段战略成本管理的整体情况进行评估，主要包括实施程序、内容、要求、工作完成的标准、落实的方法和方式、时间等是否合理，员工、部门、客户、利益相关者等方面的反应如何，有无大的缺陷和不尽合理的规定和标准，还有哪些障碍和具体困难；再次，对部门和个人前期成本管理的结果进行核查、将结果与他们签订成本管理责任书时的承诺效果指标进行对比，结合综合评分因素进行评分；最后，对战略成本管理落实环节中不合理的方面进行分析、反思，广泛听取相关责任者的建议和意见，必要时也可以和专业咨询、研究部门、政府管理部门等进行沟通诊断和研讨。最终，拿出新的改进方案，并形成文件。

2.2.4小结

以上三个体系的建立、完善，可以有效保证战略成本管理实际工作开展的连续性、系统性、完整性，有了这几个体系，可以使“四全”策略有序连接起来，解决企业在战略成本管理上的零散、分割、各自为政的现象，以形成严谨、连接性很强的工作链条。

3结语

战略成本管理落地，对每一个企业来讲都绝非易事，在有效提高企业所有人员，特别是管理层、决策层人员对战略成本管理重要性和急迫性认识的前提下，还需要做一系列扎实的、符合成本管理规律的、创新性的工作。“四全”“三体系”模式及策略，很好地承载和体现了这些要求，其将战略成本管理的思想和具体内容，比较全面地细化、分解为必要的、规范的、环环相扣的、操作性极强的几大工作模块和步骤，将有效落地机制蕴含其中，相信只要按照这两组组合性策略和模式踏实开展工作，企业战略成本管理的真正落地就是水到渠成的事情了。

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