外资企业预防及应对转移定价问题探析

摘要：本文探讨外资企业转移定价问题产生的原因，包括：国际税收中各国/地区企业所得税率差异，规避汇率风险， 对外汇管制政策的误解，以及外资企业关联交易多。预防和应对的策略包括：积极向税务机关提交初期调查资料，客观公正地向税务机关反映企业的财务状况和经营业绩，认真自查税务机关指出的转移定价问题点，真实回答税务机关的疑点。

关键词：转移定价；动机；风险；调查

DOI：10.12433/zgkjtz.20243039

当代中国外资企业是我国经济与世界经济接轨，特别是我国企业管理与世界企业管理接轨的重要载体，根据国家统计局公布数据，截止2022年末我国登记在册外资企业674416户，投资总额200424亿美元[1]。外资企业的蓬勃发展为我国经济发展做出了有目共睹的贡献，外资企业的自身特征决定了其经营活动中关联交易较多、易于受到境外关联企业影响，可能会发生税收法规监管的转移定价行为。

企业转移定价问题是国际收税问题的重要内容之一。2014年11月16日，在澳大利亚布里斯班举行的G20会议发表二十国集团领导人第九次峰会公报，公报第13条指出：“我们正在采取措施确保国际税收体系公平，保障各国税基。对经济利润课税时，应当在创造利润的经济活动发生地或价值创造地进行。我们欢迎发展中国家深化参与税基侵蚀和利润转移项目，以解决其关切。”[2]，该声明说明包括我国外资企业在内的跨国公司的转移定价问题引起了世界主要国家的严重关切。资料显示，在我国跨国公司进行转移定价的问题也确实存在，对转移定价问题进行分析研究有客观必要性，防止外资企业发生转移定价问题既是维护我国的税收法律制度，也是对外资企业的有效保护。

一、转移定价问题存在的原因

第一，国际税收中各国或者地区企业所得税率差异是转移定价现象存在的基本条件。世界各国的企业所得税法律存在差异，各国规定的企业所得税率高低不一，使得某些跨国公司有将在高税率经济活动发生地的利润转移到税率低的国家地区的转移定价动机，以达到整个企业集团获取更大经济利益的目的。目前世界上有号称避税天堂的英属维尔京群岛、开曼群岛、百慕大这些避税港，除去避税港外也有国家企业所得税率低于我国25%的税率，这样从税率角度来看采取转移定价的避税方法似乎是有利可图的。

第二，规避汇率风险是外资企业转移定价的另一个动机。除欧盟各成员国以欧元作为本地区统一货币外，其他各国大多都有本国货币。目前国际贸易主要的结算货币是美元、欧元、英镑、日元、卢布和我国的人民币，各国和地区间不同货币的存在产生了货币之间转换需要以汇率为标准进行转换，汇率是不同货币之间转换核算的核心，外资企业将在投资国赚取的盈利以有利的汇率换算为本国货币后分配到境外母公司是经营的基本要求，对汇率的趋利避害需求造成了外资企业有可能需要在汇率有利的时候将利润转移到投资国去。

第三，对外汇管制政策的误解也可能造成外资企业转移定价行为的发生。一般认为，在严格的外汇管理制度下，企业资金汇出境外有难度，外资企业可能出于规避外汇管制风险而把利润转移到外汇管理较松或者没有外汇管制的国家地区，以规避资金的自由流动风险。当然，在我国外汇管理制度下外资企业的这种担心显然是多余的，我国外汇管理政策是经常项目放开和资本项下的审批制度，只要合法合规的外汇汇入和汇出其实都是自由的，外资企业在基于真实业务情况下可以自由地进行合法的外汇跨境汇入和汇出，正常的外资企业无需担心我国外汇管理制度影响其资金的跨境进出。

第四，外资企业关联交易多的特点使其易成为转移定价的关注点。外资企业在经营活动中易于发生关联交易，如生产型外资企业的原材料由境外关联公司采购、制造的产品通过境外关联公司销售，“两头在外”的特性决定了企业处于整个价值链的低端，利润少，对当地的税收贡献也就较少。当然，要认识到外资企业在经营活动中存在关联交易的必然性，出口型外资企业投资我国的目的就是利用我国资源禀赋价格相对较低的优势来生产产品出口到国外市场以获取利润，特别是在目前国际市场价格激烈竞争的情况下，外资企业出口到国外市场的产品需以成本领先优势取胜。这需要降低从我国出口的产品价格，但同时会降低企业在我国的利润，容易引起转移定价调查的疑虑。

二、外资企业需要掌握我国转移定价法规以避免转移定价调查风险

第一，我国转移定价调查是基于税收法律的规定有法可依的。我国税务机关要启动转移定价调查要做到有法可依，目前我国已经建立起了比较完善的转移定价反避税法律体系，这些税收法律包括全国人民代表大会及其常务委员会制定的基本法律、国务院制定的税收法规和国家税务机关的制定发布的决定、通知等部门规章以及我国税务机关签署生效的国际税收条约及协议。在基本法方面，《中华人民共和国企业所得税法》第六章特别纳税调整，其中，第41条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整[3]。

2009年1月8日，国家税务总局发布《特别纳税调整实施办法（试行）》。该办法详细规定了纳税调整的操作内容，是一部转移定价调查操作的指南式文件，也是我国反避税进行转移定价调查的纲领性文件。国家税务总局2017年发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》公告，自2017年5月1日实施。该管理办法是在2009年《特别纳税调整实施办法（试行）》基础上对转移定价问题处理得更加细化的规定，加上此后发布的其他转移定价法规，共同构成了我国较为完整的转移定价税收调查法律体系。

第二，外资企业需要熟悉我国税务机关发起转移定价调查对象企业的特征。我国税务机关对发现的企业转移定价行为依法进行调查，根据规定，税务机关一般会选择存在关联交易企业，并且经营业绩异常，关联交易数额较大、长期亏损、企业利润低于同行业水平、与避税港关联方发生业务往来较多和其他明显违背独立交易原则的企业，也包括融资利率与市场利率相差较大、向境外关联企业提供服务不计收入、境外关联企业向境内企业高价供应材料的等明显不合常规有异常行为的企业[4]，外资企业在了解易于被转移定价调查的企业特点后才可能采取预防措施不使自身成为此类企业。

三、外资企业在被纳入转移定价调查的情况下的科学应对策略

第一，积极向税务机关提交初期调查资料反映企业情况。企业应该避免税务机关关注的转移定价行为的发生，但是万一被税务机关列为了转移定价调查对象，就应该严肃认真地对待税务机关的检查。税务机关对列入转移定价调查的企业，一般会在初期要求对象企业确认关联业务往来情况，解释生产经营状况、关联交易销售关联采购情况、企业历年利润情况，要求企业填制《企业关联关系认定表》《企业关联交易认定表》和《企业可比性因素分析认定表》等表格，以便初期评估企业关联交易是否符合独立交易原则，企业必须认真填写提供资料，确保提交资料真实合法有效。

第二，客观公正地向税务机关反映企业的财务状况、经营业绩，认真自查税务机关指出的转移定价问题点，真实回答税务机关的疑点。

首先，对于亏损企业，税务机关会提问企业亏损的原因；对于利润率较低企业，税务机关会询问企业定价方法；对于关联采购占比大的企业，税务机关会问采购定价依据等问题。企业应该对税务机关的问题进行认真查证资料分析后据实回答。举例来说，企业利润低却保有较多资金，企业在自查分析后应该向税务机关说明资金多的原因是否资金来源于借款，是否属于投资方未分配利润的留存影响，是否有较多未付款项。

其次，转移定价表象是企业毛利率或者利润率低，企业应该通过自查向税务机关认真说明毛利或者利润率低的真实原因。企业利润低的原因一般有内部原因和外部原因。比如，企业内部会计核算政策发生变化，管理费用、制造费用分类发生变化，可能会引起企业毛利率降低。外部环境对造成企业利润减少的因素可以通过PEST分析法向税务机关解释，如世界经济放缓企业出口产品地市场萎缩，外币计价情况下外币贬值后人民币计算出的出口收入减少导致企业利润减少等。

再次，企业还要分析是否存在成本费用的增加导致企业利润减少。如最低工资政策的调整使得企业人工成本上升，制造业缺工影响下企业提高基本工资使得人工成本大幅度攀升，市场材料价格上涨致使材料成本增加，特别是近几年来芯片短缺导致的芯片价格暴涨、国际原油价格上涨引致的塑胶材料上涨都会减少制造型外资企业的利润，企业如果发生这些造成利润减少的情况需要向税务机关提交详细资料予以说明。

最后，企业应该通过市场分析向税务机关说明产品定价情况。转移定价的核心问题是确认针对境外关联方的售价是否贯彻了独立交易原则。在国际市场上同类产品生产企业的增加和市场竞争激烈情况下会导致产品价格出现下降趋势，此种情况下决定市场价格的不是特定的企业而是激烈竞争的市场，市场上任何企业若把产品的价格定得过高就会导致自家企业的产品滞销，销售额降低从而给企业带来更大的经济损失，企业应该通过科学调查和分析将自己的产品在国际竞争市场上的价格形成因素真实地反映给税务机关。

四、外资企业要认识到转让定价行为对自身的危害，规避杜绝转移定价行为发生

第一，转移定价问题危害国际税收的公平原则。外资企业存在转移定价行为，必然会危害里斯本20国集团会议声明。对经济利润课税时，应当在创造利润的经济活动发生地或价值创造地进行的原则。转移定价行为不但减少了跨国企业在实质经济活动发生地国家和地区的税收，侵蚀了实质经济活动国的税基，而且违背了公平公正的国际贸易原则。

第二，转移定价问题对企业自身发展造成相当大的危害。转移定价操作在表面上看是跨国企业集团的境外关联企业获得了一定利益，但实质上却给企业自身带来了严重危害。作为转移定价的主体企业如果参与了转移定价的操作，如在从境外关联企业进口时通过人为操作以较高价格进口以增加自身企业成本减少利润而增加境外关联企业的利润；或者向境外企业销售时降低出口价格，减少境内企业销售收入以减少境内企业的利润而增加境外企业利润。这样的转移定价行为会对境内企业造成严重危害，一是人为减少了境内企业利润不利于境内企业正常经营，转移定价活动下企业利润的减少也减少了企业现金流入，影响企业的偿债能力和增资扩产能力。二是转移定价操作属于违法行为，影响企业的形象和信誉，转移定价是国际税收关注的问题，既是有关联方得利的效果存在也是一种负面的现象，而作为转移定价的实施者，我国境内的企业形象将受到很大的损害，如被查出则严重损害企业信用，这样对一些重视企业形象的外资企业来说是不可接受的。而且转移定价的操作，可能使企业正常发展陷入不稳定状态。转移定价行为如果被税务机关查实，补税和罚款等惩罚措施都会给企业带来很大的经济损失。

第三，外资企业应该主动采取措施减少关联交易或者在关联交易中以独立交易为原则，避免转移定价税务调查风险。外资企业可以主动采取措施规避和杜绝转移定价风险发生。外资企业可以在情况许可的情况下尽量减少从关联方采购材料零部件服务，产品出口销售给无关联关系的第三方或者在不可避免的关联方交易中确保产品定价符合独立交易原则。总之，从转移定价问题角度来说，外资企业应尽量减少关联交易，以降低风险。

参考文献：

[1]国家统计局.年度数据[EB/OL].2024-2-26.https：//data.stats.gov.cn/easyquery.htm？cn=C01amp;zb=A060E01amp;sj=2022.

[2]新华社.二十国集团领导人布里斯班峰会公报[EB/OL].中央政府门户网站，2014-11-17.https：//www.gov.cn/xinwen/2014-11/17/content_2779584.htm.

[3]国家税务总局（编）.中华人民共和国税收基本法[M].北京：中国税务出版社，2024.

[4]国家税务总局所得税司（编）.企业所得税业务手册[M].北京：中国税务出版社，2020.

（作者单位：东莞百利达健康器材有限公司）