数字经济时代税收法定原则的重申及其实现路径

作者简介： 侯卓（1988—），男，博士，湖北武汉人，中南财经政法大学法学院教授，博士生导师，研究方向：经济法、财税法。

摘 要：数字经济的勃兴带来了生产要素、交易方式、商业模式等各方面的革新。由于传统经济模式的税法规则难以适应数字经济时代发展的要求，如严格依循现有税法规则，则可能带来财政权益受损、税收征管困难等消极后果。为此，兼顾需要与可能，数字经济时代有必要重申税收法定原则；通过梳理税收法定原则的现代化变迁与我国落实税收法定原则的实践，把握税收法定原则的本质要求；探明数字经济背景下税收法定原则的适用路径并对传统税法规则予以调整；同时，赋予行政机关更大的灵活处理空间，适当加大对地方的赋权，在税收法定原则的指引下实现数字经济税收治理的效能提升。

关键词： 数字经济；税收法定原则；税收法治；“领域法”范式

中图分类号：D922．22 文献标识码： A 文章编号：1003-7217（2024）06-0147-08

税收法定原则较早即被引入我国，特别是在党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”以来，我国税收立法进程加速，各税种暂行条例渐次上升为法律，原有税制结构中缺位的部分税种也以立法的形式开征，数部税收实体法完成制定与修订工作①，税收执法的规范化水平也不断得到提升。然而，在我国从立法和执法两个层面同向发力的同时，数字经济的勃兴也给税收法定原则的落实带来了一定挑战。2024年6月，国家数据局正式发布了《数字中国发展报告（2023年）》。该报告显示，我国数字经济保持稳健增长，数字经济核心产业增加值占GDP的比重为10%左右②。数字经济已然成为中国经济高质量发展的重要支撑，党的二十届三中全会提出“加快构建促进数字经济发展体制机制”。在此背景下，传统税法规则与数字经济间的不适配性日渐凸显，实践中多倾向于依赖行政裁量填补税法漏洞；而且，各地区数字经济的发展程度不一也带来税权配置的新难题。在数字经济时代，严格遵循税收法定原则可能带来财政权益受损、税收征管困难等消极后果；但如果放弃税收法定原则对税务工作的指引，无异于因噎废食。故此，更为合理的做法是，在把握税收法定原则核心意涵的基础上，调适其外在表现形式，以契合数字经济的发展。

数字经济时代税收治理问题具有主体多样性、客体复合性、法律关系多元性等特征，且纵贯法学、经济学、社会学等多个学科，横跨行政法、刑法等多个部门法，传统的法学研究方法难以作出回应^[1]。相较于传统部门法视角的高度抽象性，领域法学思维范式更为关注具体问题^[2]，其作为调整交叉领域法现象的研究范式，与数字经济时代税收治理问题更加契合，也更为接近实践。具体而言，领域法的研究范式至少有三方面特质：一是以具体问题为导引，依循具体问题的逻辑确定研究任务；二是领域法研究范式虽具有综合性的特征，但各领域法学的研究脉络中还是呈现出独特的价值取向，如税收法定之于税法，代际公平之于环境法，均为贯穿始终的法价值；三是以多学科、多部门法的理论资源为养分，回应、解决问题时关注其他学科和其他部门法的研究成果^[3]。因此，本文拟运用领域法的研究思维，探明数字经济时代落实税收法定原则时需要面临的挑战，继而结合税收法定原则的现代化变迁，证成数字经济时代重申税收法定原则的需要与可能。在此基础上，结合法学、经济学等多学科研究成果，为数字经济时代落实税收法定原则提供路径参考。

一、数字经济时代税收法定原则面临的挑战

税收法定原则发轫于英国，后被引入我国③。最初，理论和实务界多从依法治税的角度理解税收法定原则的要求，后来则将重心转至税收基本制度的法律保留。然而，受制于有限的立法资源，当前虽将各税种暂行条例渐次上升为法律，但更多的是平移已有规则，故其内容仍然较为原则和抽象，且滞后于形势发展需要。数字经济的发展，进一步凸显了现行规则的滞后性，也使税收法定的落实越发不易。

（一）传统税法规则与数字经济难以适配

在税收法定原则指引下，税务机关应依据权力机关所制定的规则征税。然而，我国现有的税法规则基于传统经济模式，在税收管辖权、征税客体、计税依据等方面兼容性较低，难以覆盖数字经济时代新出现的税制要素和交易模式。详言之，传统税法规则与数字经济的不适配体现在以下三个方面：

首先，数字经济时代的新型生产资料游离于税收体系之外。数据作为数字经济时代的基础媒介和重要资源，已被纳入生产要素范围，成为个人和企业资产的重要组成部分。尤其是随着互联网企业的不断发展，用户附着在数据上的经济价值日渐凸显，也为互联网企业增加了收益。但在传统的税法规则中，数据并未被现行征税客体框架所涵摄，主要原因是目前针对数据的法律属性尚无定论。在实践中，有观点认为，可以将数据视为“无形资产”，但有的认为若严格遵循税收法定原则，数据并不属于现行增值税法律制度中所规定的“无形财产”^[4]；也有学者指出，数据是否具有交易性取决于数据的内容，因此不宜将其独立视作财产，且数据不具有特定性和独立性，也不宜将其视为无形物^[5]。反观传统税法规则中的征税客体也即商品、所得和财产，均具有明显的物化特征，由此，因数据的法律属性无法界定，短期内难以将数据纳入征税客体的范畴，即便将其纳入，数据权益难以定价也将导致计税依据的确定遇到技术难题。

其次，传统税法规则对数字经济时代的主要商业模式回应不够。平台经济作为数字经济时代最为主要的商业模式，目前已经渗透日常生产、生活的各个领域，成为数字经济发展中最为活跃也最为典型的部分。平台经济的出现同样给传统税法规则带来挑战，现行税法亦未对此作出有效回应，在现有的税制框架下无法精准确定平台经济中的纳税主体、课税对象和税率等核心要素。平台经济的不断发展重构了劳动者与组织的关系，按照传统意义上的劳动关系或劳务关系界定平台与平台从业人员之间的关系已不合时宜，这也直接导致网约车司机、外卖骑手、网络主播等平台从业人员收入的性质难以界定^[6]。以滴滴网约车平台为例，平台注册司机所获收入应归入个人所得税法上的哪一税目，存在疑义；在增值税语境下，滴滴平台提供的服务属于交通运输服务抑或现代服务也不无争议，因而难以进一步确定应适用何种税率。严格从税收法定原则出发，前述情形中对相关收益或行为征税的正当性基础不甚牢靠，这诱发部分纳税人利用制度空白实施避税行为进而侵蚀税基的消极后果。

最后，现行税收实体法与数字经济时代的新型交易模式难以契合。数字经济时代改变了原有的交易形式，全部交易流程通过网络完成的在线交易成为极其重要的新型交易模式。现有税法制度对在线交易识别不足，导致税收征管困难、税收流失等问题。比如，在线交易的出现使得传统的课税连接点无法继续依循，税收管辖权难以确定。以增值税的征收为例，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第七条的规定，销售货物的起运地、货物的所在地或应税劳务的发生地为征收增值税的课税连接点，据此确定税收管辖权。但这三个课税连接点适用于在线交易时识别难度显著加大^[7]。在线交易中，数字产品也被纳入可销售货物的范畴，数字产品的传输、发送及接收可以通过无形的数据流在瞬间完成，此间是否还存在传统的货物起运地或所在地，如果存在又应如何认定数字产品的起运地和所在地，均非不言自明④。课税连接点规则受到冲击，将直接影响我国的财政税收权益。此外，现有企业所得税规则重视企业的登记注册地，以此来确定税收管辖权，数字经济中电商企业表现出去实体化的特征，商品消费地与企业登记注册地之间并不统一，这也导致企业所得税的税基跟随电商企业的登记注册地迁移，进一步扩大区域发展不均衡。

（二）数字经济时代将更为依赖行政裁量

传统税法规则与数字经济间的不适配性，很大程度上是因为从立法的性质和定位出发，其在回应社会发展与创新上存在先天不足。伴随着数字经济的发展，税收治理场域需处理的事务日趋复杂，税务机关执法更为依赖行政裁量已然无法避免。

因无法在规则与实践之间建立有效涵摄，从严格税收法定的角度来看，并无对数据这一数字经济新型生产资料课税的可能性，对于数字经济时代最主要商业模式之平台经济和最主要交易形式之在线交易的法律规制同样存在此问题。如果仅因传统税法规则对新型生产要素和新型交易缺乏识别便免除相关主体的纳税义务，或放弃对其逃税、避税行为的规制，将有违反税收公平的嫌疑。因此，允许税务机关采用目的性扩张解释、事实拟制或类推适用等方法，作出是否征税的裁量决定，有其合理性和必要性^[8]。比如，在线交易模式呈现虚拟化、无形化的发展趋势，其中逃税、避税行为难以避免，有学者将其比喻为“财政白蚁”，足见其侵蚀税基的严重程度^[9]。在传统税法规则未涵盖在线交易的情形下，税务机关可以适当扩张相关税法用语的通常含义，将在线交易纳入传统税法规则的适用范畴，进而更好地实现立法宗旨。

当然，认可数字经济时代税务机关掌握更多裁量权的必要性，不代表其行权过程不必受到规制^[10]。在数字经济出现前，传统税法规则与税收实践的对应程度较高，控制裁量权的问题尚不甚突出，数字经济时代的到来改变了这一状况。在相关税法规范尚付阙如的背景下，如何防止税务机关滥用权力并保障其行为合理、合法的难度有增无减，仍是需要直面的问题。

（三）数字经济时代带来税权配置新难题

从我国落实税收法定原则的进程可以看到，税收法定常被赋予“控权”之意涵，限制征税权力成为税收法定的题中之义。税权既包括征税权力，也包括纳税人权利。与税收法定产生联系的主要是征税权力，其由税收立法权、税收收益权与税收征管权组成，又以税收立法权至为重要。税权有纵向和横向两个维度，纵向维度指中央和地方之间征税权力的配置，横向维度则涉及权力机关和行政机关间的税权配置。

分税制财税体制改革后，我国税权纵向配置格局逐渐由分散走向集中^[11]，为强化中央政府权力，纵向层面地方分权少且随时可被中央收回。在横向层面，税收基本制度实行法律保留，行政机关掌握部分剩余立法权，经授权或因应税收征管的客观需要可以对法律的不完备之处进行补充。总体来看，我国形成了税权纵向集中、横向分散（但近年来有向集中演进的态势）的税权配置格局。前文述及数字经济时代对行政裁量依赖程度的加深，实际上涉及税权的横向配置，税权的纵向配置亦受到数字经济发展的冲击。

随着社会的不断发展，税收治理诉求植入税权配置的过程之中，控权将不再是税权配置的唯一目标，借税权配置有效发挥治理功能成为制度设计的重要着眼点。理论上讲，税权配置的展开须兼顾税收调控和治理两重功能，其理想状态既要求一定程度的权力集中，又须满足国家内部不同地方的差异化治理需求^[12]。税权集中需求与地方治理需求的关系犹如天平之两端，税权的高度集中在一定程度上必将妨碍地方治理的有效开展。

数字经济时代的地方政府较之过去更为迫切地需要获得更多税权。从历史角度看，我国区域间经济发展一直存在差异，对税收治理权限的需求也呈现差异化。数字经济时代的到来则放大了地区间的发展差异，受区域资源禀赋、数字产业基础、数字化企业规模、新型基础设施建设状况等多重因素影响，我国数字经济发展区域差异显著，总体上看呈现出明显的东强西弱格局，“胡焕庸线”两侧差别明显^[13]。相较于东部地区，西部地区数字经济发展严重受新型基础设施规模不足、数字化企业规模较小、数字产业基础差等关键条件制约。根据基础指标测算，以2021年为例，东部地区省均软件业务收入为西部地区的6倍有余⑤，东部地区的区域电子商务交易额为西部地区的4倍有余⑥。即便在东部地区内部，京津冀、长三角、珠三角等城市群数字经济发展程度相较其他区域也领先不少。正因为数字经济发展程度不一，数字经济给不同区域带来的收益差异颇大；与之相应，不同区域在规制因数字经济而生的逃税、避税行为或对数字企业实施税收征管等方面的迫切程度很不相同，由此导致各地对自行掌握税权的需求程度也不同。

二、数字经济时代重申税收法定原则的需要与可能

数字经济时代是否仍应坚持税收法定原则，答案是应兼顾需要与可能。在“需要”层面，如果缺乏税收法定原则的适用，数字经济给税法领域带来的冲击与挑战是否较难得到解决？在“可能”层面，税收法定原则本身是否与时俱进、是否结合社会的现代化变迁在不断扩充其价值与内涵、是否能契合数字经济的发展？因此，有必要梳理税收法定原则演进历程中的“变”与“不变”，揭示税收法定的核心意涵与本质要求。

（一）数字经济语境下重申税收法定原则的必要性

一方面，数字经济的本质与传统经济别无二致，数字经济的治理仍须遵循法治化路径；另一方面，税收法定原则与现代国家相伴而生，推动着税法秩序的不断完善。虽世殊事异，但作为税法领域的首要原则，税收法定原则的价值历久弥新。因此，数字经济时代仍有必要重申与坚守税收法定原则。

首先，从数字经济的本质看，其与传统经济并无二致，两者的税收治理进路也有共通之处。互联网算法、大数据、人工智能等新技术的飞速发展，使得数字经济在形式和内容上显著区别于传统经济，但数字经济仍然遵循基本经济规律，仍然如同传统经济一般可能导致分配不均等现实问题；甚至相较于约传统经济，数字经济在侵蚀税收公平、税收效率及税制功能等方面表现得更为明显^[14]。由于数字经济与传统经济本质上并无区别，在传统经济语境下进行税收治理最有效的方式为法治化，在数字经济语境下同样应当遵循法治化的治理逻辑，也即在税收法定原则的指引下开展数字经济时代的税收治理。在税收法定的框架下，推动数字经济时代税收治理在立法、执法、司法各个环节的法定化，这对数字经济实现高质量可持续发展具有重要意义。

其次，税收法定原则在不断演进的过程中早已为民众所接纳并且根植于人们心中。在数字经济时代违反或放弃税收法定原则会侵害纳税人的权利，可能激发纳税人的抵触心理，进而导致严重的消极后果。数字经济时代纳税人在经营过程中所产生的发票、商事交易合同、财务报表、资产形态等涉税信息资料，均可以数据的形式进行记录，税源信息丰富且更易获取，在税收征收管理过程中，如不运用法律对税务机关的行为进行规范，税务机关或将难以把握权力与权利的边界。与此同时，数据共享系统的开通加大了税务机关管理数据资源的难度，信息数据如果泄漏，可能侵犯纳税人的信息权^[15]。数字经济时代，若要避免税务机关与纳税人之间的纠纷，全面践行税收法定原则并及时充实其内涵，至为重要。

最后，全面落实税收法定原则是数字经济时代重塑税收法治秩序和提升国家治理效能的客观要求。数字技术给人们的生产、生活方式带来革新，并且渗透政治、经济、文化、社会、生态文明建设各领域和全过程。为应对数字经济时代的到来，我国提出构建数字中国的战略目标，再次强调推进国家治理体系和治理能力现代化，全面建设社会主义现代化国家⑦。税收治理作为国家治理的重要场域，推进国家治理体系和能力现代化离不开推进税收治理领域的现代化，而推进税收治理现代化必然要求坚持并全面落实税收法定原则，即在立法、执法、司法、守法的全过程各环节全面、完整地贯彻税收法定原则。落实税收法定原则对加强纳税人权利的全面保障、推动法治政府建设和促进国家治理体系和治理能力现代化等具有重要影响，也将在提升国家治理效能上发挥积极深远的作用^[16]。

（二）税收法定原则在现代化变迁中的“变”与“不变”

总体上看，税收法定原则在整个变迁过程中一直以“纳税人同意”为线索，经历了“契约式直接同意—代议式间接同意—直接同意部分回归”三个主要阶段^{［17，18］}。

我国于20世纪80年代初提出“以法治税”；1988年后，“依法治税”替代“以法治税”成为主流，彼时的“依法治税”为税收法定的雏形。后来将税收法定归纳为课税要素法定、课税要素明确和依法稽征三个方面，课税要素法定和课税要素明确对应的是法律保留，而依法稽征则对应“依法治税”。2000年出台的《中华人民共和国立法法》第八条第八款规定从形式上确立了税收法定原则，但其仅笼统规定了“税收的基本制度”只能制定法律，并未对“税收的基本制度”进一步展开列举。2015年修订《中华人民共和国立法法》时在第八条进一步明确征税相关事项仅可以法律形式作出规定，被视为落实税收法定的重要标志。基于此，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度均成为法律保留的事项，确立了以“未经国民同意不得征税”为核心的税收法定原则。然而，税收法定的内涵极为丰富，若不全面把握，难免以偏概全。

从落实税收法定原则的实践可以发现，我国对税收法定的内涵存在一定程度的误读。其一，既有实践更多地追求形式上的“一税一法”，强调逐步将既有的暂行条例上升为法律，但不能因此忽视税收法定对税法质量的要求。其二，不宜将税收法定原则理解为法律保留，将地方性法规排斥在税收法定的“法”之外。目前我国在落实税收法定原则时，更多地停留在法律保留维度而未进一步深入。如果将税收法定原则与法律保留画上等号，罔顾纳税人同意这一税收法定核心意涵，反而会阻碍税收法定的真正实现。学界似乎也倾向于从依法行政的角度，将税收法定分解为法律保留与依法治税，但也认识到法律保留和依法治税仅仅是依法行政的具体化，而非税收法定的本质要求^[19]。法律保留仅系税收法定形式层面的应有之义，不可直接将二者画上等号^[20]。此外，税权法定并不必然要求税权的纵向集中，税权纵向集中格局的形成仅是出于维护中央权威、突出强化中央权力的需要。如果税收法定过于强调法律保留，并将税权纵向集中视作税收法定原则的固有要求，忽视纳税人同意权的核心意涵，终究不过是停留在形式层面的税收法定，难以真正落实税收法定原则。

由此出发，税收法定原则可以实现外在形态和具体内容的不断更新调整，根据数字经济的新特点、新问题、新方式调整课税对象、税率等，以契合数字经济时代税收治理的新要求。税收法定虽在不同国家呈现出差异化的样态，其具体内容也随着社会的发展不断变化，但无论是直接同意还是间接同意，税收法定原则的核心意涵始终是纳税人同意。这一核心意涵对于在新的历史形势下落实税收法定原则，仍有指引价值。概言之，在数字经济时代，为从实质层面落实税收法定原则，需真正将纳税人同意作为价值导向，保障纳税人在税收立法中的广泛参与，在税法建制中对纳税人意志予以观照，体现公平正义理念和纳税人权利保护。

三、数字经济时代税收法定原则的实现路径

数字经济时代税收法定原则的实现应在遵循税收法定的本质要求与彰显纳税人同意的基础上，运用领域法学的研究思维，针对性地对数字经济时代的到来作出回应。

（一）路径调适与制度优化：回应数字经济发展

在数字经济时代落实税收法定原则，既要调适税收法定原则的适用路径，又需在实体制度层面进行调整。

1.调适税收法定原则的适用路径。

在数字经济时代践行税收法定原则应当从强调“控权”转向重视“治理”，从形式税收法定迈向实质税收法定。

其一，突出税收法定的治理效能。在早期，税收被视为维持国家所必需的手段，其对于私主体而言是一种牺牲，彼时更多呼吁限制征税权力，可以说税收法定自产生伊始便承载着限制征税权力的控权功能。而随着国家治理体系和治理能力现代化的推进，税收逐渐被赋予多维度功能要求，除组织财政收入的基础功能外，税收和税法也被期待发挥一定的治理作用，服务于国家治理现代化。实践中常以税收为“经济诱因”达到积极鼓励或消极禁止特定行为之目的，以此引导资源配置，进而实现相应的政策目标。数字经济时代，过于严格、机械地适用税收法定已然不合时宜，可能妨碍相关新兴产业的发展，也容易诱致某些合法但不合理的情形。更为恰当的做法是逐步放松对涉税事项的法定要求，有序赋予地方某些税收事项决定权，凸显税务机关的治理角色，以期实现税收法定的治理效能。

其二，因时因地因事制宜适用税收法定，彰显税收法定的核心意涵，追求税收法定在实质层面的实现，避免陷入形式主义的陷阱。纵观我国落实税收法定原则的历史实践，更多地强调将税收法定中的“法”限定为最高权力机关所制定的法律。现如今数字经济发展极快，新事物层出不穷，制定、更新税法规则的速度永远无法超越数字经济发展变化的速度，如果一出现新问题就通过修改法律的方式予以解决，长此以往将侵害法律的严肃性。正是因为各界常将税收法定限缩为须依据明确的法律规定开展税收征管，引致当下对“一税一法”的盲目追求，其有过于关注数量而忽视质量之嫌，这反而不利于税收法定的实现。结合实际情况合理地追求税收法定，使权力机关和行政机关各自分享某些权力，才是数字经济时代eo8zJnz7e+GKvFqNmQu3yA==适用税收法定原则的更优解。

2.结合数字经济优化税收制度。

在对税收法定原则的适用理念调适后，还须结合数字经济对具体的税收制度进行优化。从税收实体法角度切入，在数字经济中落实税收法定原则主要涉及对新型生产要素数据、商业模式与交易模式的出现作出回应。其可以遵循两步走的进路，也即在短期内先缓释数字经济带来的“转型阵痛”，再逐步推动数字经济税收立法进入实质阶段。

具体而言，因立法程序与技术难题的限制，短期内难以通过高位阶的税收立法填补数字经济带来的立法漏洞，但并非没有妥适的解决方法。一是解释与调整现行税法规则。举例言之，针对超出现有税目规则的问题，可通过扩大解释现有税法规则的方式部分予以解决。比如，可考虑将利用互联网平台数字化产品归入增值税“现代服务”项下的“文化创意服务”，以将其纳入现有征税客体范畴^[21]；又如，可以考虑结合数字经济扩张适用《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》中的一般反避税条款，以规制数字经济场域潜滋暗长的避税行为。二是适度运用低位阶的制度规范对数字经济进行回应。在数字经济高速发展的当下，更为妥适的立法路径是构建多层级的立法体系，实现“软法”与“硬法”交互的税收共治^[22]。由于我国税收法律呈现“空筐结构”的形式外观^[23]，故税收规范性文件等低位阶的法律规范扮演更重要角色的基础天然存在。三是考虑增加概括性条款并优化兜底条款的设置，增强税收立法的开放性与回应性。可借鉴反垄断法的立法经验：为回应数字经济发展提出的新挑战，《中华人民共和国反垄断法》在2022年修订时增设新条款，其第九条规定经营者不得利用数据和算法、技术、资本优势以及平台规则等从事本法禁止的垄断行为。税法学界正在呼吁制定《税法总则》，借此机会可考虑在《税法总则》中对数字经济税收征管相关问题作一般性规定。同时，在受数字经济影响较大的个人所得税、企业所得税、增值税等税种法中，妥善设计税目体系中的兜底条款，以覆盖数字经济中新出现的课税对象，适应数字经济的高速发展。

当然，前文述及的扩张解释、灵活运用低位阶的法律规范、增加概括性条款等方式只是应对数字经济的权宜之计，只能在短期内缓释数字经济带来的阵痛。我们应当认识到数字经济时代对传统税制产生的冲击与挑战并非小修小补可以解决，如需从根本上解决数字经济带来的诸多问题，还需增强税收规则的刚性，推动数字经济税收立法进入实质阶段，加快数字经济税收立法进程。

（二）灵活处理与规范控制：应对行政裁量依赖

1. 赋予行政机关更大的灵活处理空间。

传统公法理论常将税务机关理解为执法机关。在税收治理现代化服务于国家治理现代化的当下，对税务机关的治理能力提出了更高的要求，税务机关的治理角色日渐凸显，因此，税务机关在执法者的定位之外，还需扮演治理者和决策者的角色。

鉴于税法的规范对象复杂多元，税收法定原则本就不排斥税法规则中不确定概念的存在^[24]。由于立法者难以对全部涉税事项作出明确指示，且税法规则充斥着不确定概念，税务机关天然享有较大的裁量空间，其掌握着部分剩余立法权从而可以因应税收征管的客观需要对税法漏洞进行填补。与此同时，从功能适当原则出发，认可税务机关的行政裁量权也有其合理性。功能适当原则认为，当需要分配国家某项任务时，应当比较各个机关间在组织、结构、程序等方面的优势，优势更为凸显的机关更有可能作出正确决定，因而其是最合适的机关^[25]。具体在税收领域，相较于立法过程的启动难和周期长，税务机关则显得更为灵活，更能积极主动地完成相关任务，因此，税务机关在某种程度上可谓功能最合适的机关，有助于税收治理目标的达成和国家功能的最优化实现。

针对数字经济中尚未明确规定于税法或者规定模糊的诸多场域，由税务机关根据税法的基本原则以及指导理念判断是否应当对其课税以及如何征收，反倒有助于税法平等执行的实现^[26]。进一步讲，当数字税收立法进入实质阶段，是否开征数字服务税以及如何征收成为数字经济时代必须讨论的问题。就此而言，不妨在一般税收要素上作原则性规定，如在数字的要素性质等方面坚持法律保留，而在税收特别措施、征管方式选择、具体税率设置等方面适度地给行政机关授权，适当设置兜底条款为后续行政部门补充与解释预留更大的空间。

2. 规范控制行政机关裁量权的行使。

数字经济时代税务机关掌握更多的裁量权有其必要性和合理性，但税务机关掌握的裁量权限也应当受到一定限制，特别是在数字经济相关税法规范付之阙如的情况下，如何防止税务机关滥用权力值得仔细斟酌。

税收实践中，对税务机关自由裁量的规制主要有依靠具体税法规范予以限制和对行政裁量权本身进行特别规制两条路径，同时，税务机关也受到税法的立法精神和基本原则的约束。当然，由于立法精神和基本原则有较强的抽象性，如果没有前两条路径的存在，税务机关裁量权行使的合理性与合法性很难得到保障。

由于立法周期较长，难以在短期内构建符合税收法定原则的数字经济税制，因此，可以考虑先为税务机关开展税收征管工作提供最为基础的指引，设置“介于严格规则与一般的模糊性规定之间”⑧包容度更高的规范^[27，28]。比如，先以部门规章的形式制定数字经济课税的标准性规范^[29]，税务机关可以兼顾征税的需求和税收法定的要求，根据实际情况在综合考量各方面因素的基础上作出裁量决定。当然，此类标准性规范因其模糊性，对税务机关裁量权的规范与控制注定有限，更有效的规制还将仰赖数字经济税制的实质构建。进一步讲，当具体明确的数字经济税法规则出现后，对行政裁量权本身的特别规制也必不可少。对行政机关自由裁量常见的规制方式为正当程序的过程控制和司法审查的事后控制，在数字经济背景下对裁量权的限制也可以依循此展开。

（三）适当赋权与差异配置：解决税权分配难题

数字经济时代各地方数字经济发展的速度不一，引致不同区域对税权的需求也呈现差异化。有限的权力之于地方治理目标的达至显然已不敷需要，兼顾可能与需要，应当考虑适当加大对地方的赋权，因应不同地方的治理需求差异化配置税权。

1. 适当加大对地方的赋权。

税收立法权居于税权的核心地位，但地方仅享有《中华人民共和国立法法》第八十二条所赋予的执行性地方性法规制定权，没有权限通过设立税种、调整税额等税收手段满足地方治理需求。在现有制度框架下，如欲实现财政自主，地方只能寄希望于通过具体税种法规定对地方予以授权。实践中，我国将不同的税种区分为中央税、地方税、央地共享税，目前地方政府仅就地方税享有有限的规则制定权⑨。

事实上，只要法律在赋予地方政府权力的同时对其自由裁量的内容予以限制，在地方税层面为地方性法规预留更大的作用空间，合乎税收法定的要求^[30-32]。为实现数字经济时代的地方性法规作用空间拓展，同样可借鉴环境保护税等税种的立法经验。如，根据《中华人民共和国环境保护税法》第六条的规定，地方政府有权在法定幅度内确定和调整应税大气污染物和水污染物的具体适用税额；又如《中华人民共和国环境保护税法》第九条规定，地方政府享有根据本地区的特殊需要在一定幅度内自主增加应税项目数的权力。具体而言，数字税立法时可以明确基本税率、基本征管制度、数据的要素性质等，但是对于个别税收要素如具体税率的设置、税额与应税范围的确定、征管方式的选择等均只作原则性规定，设置浮动空间，并授权地方立法具体确定和及时调整。当然，税收立法权的下放需要兼顾税政统一和地方的税收利益诉求，下放应当适度，授权与控权并行。同时，税权分享范围应仅限于地方税，须将中央税和央地共享税排除在外。

总的来说，为适应数字经济开放性的特征，数字经济税收立法需更多地从地方微观治理需求而非控权的角度开展。调整现有的税权配置格局，在人大授权的前提下有序赋予地方某些税收事项决策权，这将更为有效地推动税收法定进程。

2. 差异化配置税权。

因数字经济在各地的发展不均衡，数字经济给不同区域带来的收益也呈现巨大差异，各地需完成的税收治理任务大相径庭。根据地方税收治理需求不同，差异化赋予地方税权将是更为理想的做法。

就税收立法权而言，其差异化配置主要体现在主体层面。一直以来，我国各级地方掌握税收立法权较少，如将该项权力的分享主体层级过多下沉，可能会导致少数地方政府“逐底竞争”。鉴于此，税收立法权的分享主体最好限于省级和设区的市级，不宜下放到更低层级^[33]。就税收征管权而言，数字经济发展程度较高的地区，规制数字经济带来的逃避税行为或对数字经济实施税收征管等任务较重，其对自行掌握税收征管权的需求程度更高，可以适当赋予这些区域更多的税收征管权。但总体上，各地所分享的税收征管权均应控制在一定限度以内，以免其自由裁量权过大。就税收收益权而言，一般认为税收收益权带有奖励的意味，故可以基于区域治理需求的不同差异配置收益权，以激励区域内数字经济的发展；可以考虑设置税收返还机制，给予数字经济国民生产总值占比较高的地区更高比例的数字经济税收收入分成^[29]。

四、结 语

数字经济的飞速发展引致传统税法规则适用于其中出现诸多不适配性；数字经济时代对行政裁量的依赖和地方税收治理对税权的吁求也带来了税权横向与纵向上的配置难题；在数字经济时代，如果严格适用税收法定原则可能引致一系列消极后果，但放弃对税收法定原则的追求将导致更加严重的后果。因此，更为合理的做法是在准确理解税收法定原则核心意涵的基础上，基于数字经济的时代背景调适、优化税收法定的实现路径。面向数字经济的税收立法注定是一个漫长但又必要的过程，此间应在调适税收法定原则实现路径的基础上开展税收制度的创新。回应数字经济带来的冲击与挑战也可以分阶段进行，短期内通过赋予行政机关更大的灵活处理空间、适当加大对地方的赋权等方式回应行政裁量依赖和税权配置的问题；长期来看，还需积极推动数字经济税收立法的实质开展，在税收法定原则的指引下，实现适配数字经济的税法变革。

注释：

① 2016年通过《中华人民共和国环境保护税法》以实现排污费改税，而后《中华人民共和国烟叶税法》《中华人民共和国船舶吨税法》《中华人民共和国车辆购置税法》《中华人民共和国耕地占用税法》《中华人民共和国资源税法》《中华人民共和国契税法》《中华人民共和国城市维护建设税法》《中华人民共和国印花税法》相继出台。《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国车船税法》相继于2017年、2018年、2019年完成修订，《中华人民共和国环境保护税法》《中华人民共和国船舶吨税法》于2018年进行修订。

② 数据来源：数字中国建设峰会官方网站，https：//www.szzg.gov.

cn/2024/xwzx/szkx/202406/P020240630600725771219.pdf，2024年7月1日访问。

③ 一般认为，税收法定原则包括课税要素法定、课税要素明确和依法稽征三方面内容。

④ 如对于数字产品交易中货物起运地究竟为卖方主要营业机构所在地，还是买方的营业机构所在地或居住地，抑或储存数字产品的第三方数据化仓库所在地，各方尚未达成一致意见。

⑤ 数据来源：2021年，东部地区和西部地区分别完成软件业务收入76164亿元、11586亿元。工业和信息化部.2021年软件和信息技术服务业统计公报［EB/OL］.［2022-01-28］.https：//www.gov.cn/xinwen/2022-01/28/content_5670905.htm。

⑥ 数据来源：2021年，东部地区和西部地区电子商务交易额分别为27.4万亿元、6.5万亿元。商务部.中国电子商务报告（2021）［EB/OL］.［2022-11-16］.http：//m.mofcom.gov.cn/article/bnjg/202211/20221103368045.shtml。

⑦ 2023年，中共中央、国务院印发《数字中国建设整体布局规划》，从顶层设计的高度对数字中国建设作出了整体布局，提出了一系列目标任务和战略部署，标志着数字中国建设进入了整体推进的新阶段。

⑧ 此类“介于严格规则与一般的模糊性规定之间”的规范也被称为“标准性规范”。具体而言，该类规范仅提供抽象的判断标准，而有关事实状态、权利、义务或后果等均未明确，需要根据具体情况或特殊对象加以解释和适用。

⑨ 地方政府觉得规则制定权，局限在出台符合地方实际的优惠措施、在税法统一范围内具体确定本地适用税额或税率、增加应税污染物项目数等方面。

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（责任编辑：允萱）

A Restatement of the Legal Principle of Taxation

and Its Realization in the Age of Digital Economy

HOU Zhuo，CHEN Xuanxi

（School of Law，Zhongnan University of Economics and Law，Wuhan，Hubei 430073，China）

Abstract：The development of the digital economy has led to the renewal of factors of production， transaction methods and business models.The rules of tax law， which are based on the traditional economic model， are difficult to meet the needs of the development. Adherence to the existing rules of tax law will lead to damage to fiscal rights and difficulties in tax administration. It is still necessary to adhere to the principle of tax statute in the era of digital economy. Through the evolution of tax statutory history and the practice of implementing tax statutory in China， the essential requirements of tax statutory can be known. Combined with the challenges brought by the digital economy， it explores the path of applying the principle of tax legislation and adjusts the traditional rules of tax law. Giving administrations room for flexibility and more power to localities to realize the effectiveness of tax governance in the digital economy.

Key words：digital economy; taxation statutory principles; rule of law in taxation; paradigm of field law